9 Afs 231/2016 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 231/2016- 50 - text 9 Afs 231/2016 - 56 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně: Raiffeisenbank a.s., se sídlem Hvězdova 1716/2b, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 16. 8. 2011, č. j. 9124/11-1200-107876, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 7. 2016, č. j. 8 Af 63/2011 - 214, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Včas podanou kasační stížností žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl shora označený rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), jímž bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 16. 8. 2011, č. j. 9124/11-1200-107876. Tímto rozhodnutím finanční ředitelství zamítlo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 1. 11. 2010, č. j. 342403/10/001515108409, které se týkalo daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009. [2] Žalobkyně obdržela od Euler Hermes Čescob, úvěrové pojišťovny, a. s. (dále jen „Euler Hermes“), a Komerční úvěrové pojišťovny EGAP, a. s. (dále jen „EGAP“), pojistné plnění v souhrnné výši 24 201 309 Kč, jelikož společnosti Slezan Frýdek-Místek a Wego-International nezaplatily žalobkyni dluh, který vůči ní měly, a jehož nesplacení bylo kryto pojištěním. Žalobkyně následně provedla účetní odpis pohledávek za uvedenými společnostmi, a to do výše přijatého pojistného plnění. Spor byl veden o to, zda pro ni odpis těchto pohledávek do výše přijatého pojistného plnění představuje daňově účinný náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném k 1. 1. 2009, není-li výslovně zmíněno jiné znění (dále jen „zákon o daních příjmů“), tj. náklad, který přímo souvisí s přijatým pojistným plněním. [3] Finanční ředitelství posoudilo případy výplaty pojistného plnění od obou pojišťoven tak, že žalobkyně neztratila kontrolu nad nezaplacenými pohledávkami. Odpis pohledávek proto považovalo za předčasný, nicméně v rozhodnutí o odvolání uvedlo, že žalobkyně se dle své úvahy rozhodla pohledávky odepsat, a proto se staly účetním nákladem. Finanční ředitelství vedle toho uvedlo, že neexistuje vzájemný vztah mezi odpisem pohledávek žalobkyně za společnostmi Slezan Frýdek-Místek a Wego-International a mezi výplatou pojistného plnění. V § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je uvedena podmínka přímé souvislosti příjmů (výnosů) s výdaji (náklady). Pojistné plnění bude vyplaceno, i když pohledávka nebude žalobkyní odepsána, a naopak pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnění. [4] Městský soud napadeným rozsudkem, který je dostupný z www.nssoud.cz, rozhodl znovu ve věci, v níž byly Nejvyšším správním soudem zrušeny z důvodu nepřezkoumatelnosti jeho předchozí rozsudky ze dne 19. 6. 2014, č. j. 8 Af 63/2011 - 110, a ze dne 22. 10. 2015, č. j. 8 Af 63/2011  149, ve znění opravného usnesení ze dne 9. 12. 2005, č. j. 8 Af 63/2011  172. [5] V napadeném rozsudku se nejdříve městský soud vyjádřil k otázce oprávněnosti odpisu pohledávek žalobkyně, která se odvíjela od posouzení ztráty kontroly nad nezaplacenými pohledávkami. Zhodnotil, že v případě výplaty pojistného plnění od Euler Hermes (pojištění pohledávky za Slezan Frýdek-Místek) došlo ke ztrátě kontroly nad pohledávkou, což Nejvyšší správní soud potvrdil v rozsudku ze dne 28. 4. 2016, č. j. 9 Afs 285/2015 - 62 (všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Naopak v případě pojistného plnění od EGAP (pojištění pohledávky za Wego-International) se městský soud ztotožnil se závěrem, že nedošlo ke ztrátě kontroly, jelikož pojistnou smlouvu vyložil tak, že pojišťovna se po výplatě pojistného plnění stala zástupkyní žalobkyně pro případ vymáhání pohledávky a nepřešla na ni práva k pohledávce jako takové. [6] Městský soud ve vztahu k aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve vztahu k pojistnému plnění od Euler Hermes (zde považoval odpis pohledávky za oprávněný) shledal přímou souvislost mezi odpisem pohledávky a příjmem z pojistného plnění. Ve vztahu k pojistnému plnění od Euler Hermes se tak v konečném důsledku neztotožnil s hodnocením uvedeným v rozhodnutí finančního ředitelství, které proto zrušil dle § 78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). II. Obsah kasační stížnosti správního orgánu [7] Stěžovatel namítl, že i nyní napadený rozsudek městského soudu je nepřezkoumatelný, jelikož neobsahuje náležitý rozbor § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. [8] Smyslem § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je umožnění přenosu nedaňového výdaje (nákladu) na jiný subjekt. Konečný výsledek musí být však takový, že výdaj (náklad) uvedený v § 25 zákona o daních z příjmů zůstane vždy nedaňovým výdajem (nákladem), ať skončí jako účetní náklad u jakéhokoli subjektu. Příslušné nedaňové výdaje (náklady) musí být de facto přefakturovány jiné osobě. V této souvislosti stěžovatel poukázal na § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném k 1. 1. 2015, kde se výslovně pojednává o přeúčtování výdajů (nákladů). Dle důvodové zprávy k příslušné novele zákona o daních z příjmů tak má dojít k realizaci původního záměru daného ustanovení, tj. k jeho aplikaci jen na tzv. přefakturace. [9] Dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů musí příjmy (výnosy) přímo souviset s konkrétním nákladem uvedeným v § 25 daného zákona, tzn. že musí být patrné, k jakému výdaji (nákladu) se příjem (výnos) vztahuje. Žalobkyně však jednoznačně neprokázala, k jakému výdaji (nákladu) se příjem (výnos) vztahuje. [10] Stěžovatel namítl rozpornost rozsudku městského soudu. Na jedné straně ve většině pasáží svého rozsudku městský soud pojednává o pochybení finančních orgánů. Na druhé straně (srov. str. 17 rozsudku) shledal, že finanční ředitelství nepochybilo, když považovalo pojistné za výnos související pouze s náklady na úhradu pojistného z pojistné smlouvy mezi žalobkyní a EGAP. [11] V § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů se uvádělo, že za náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nelze uznat odpis pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 zákona o daních z příjmů. Zákonodárce užil pro stanovení výjimky singulár (jedinou výjimku), což vede k závěru, že touto jedinou výjimkou je § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, která se však na žalobkyni nevztahuje. [12] Stěžovatel nesouhlasí s hodnocením městského soudu, že právní názor žalobkyně potvrzuje znění § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů ve znění účinném k 1. 1. 2011, dle něhož je za dalších podmínek daňově uznatelným nákladem jmenovitá hodnota pohledávky z úvěru, a to do výše přijatého pojistného plnění. Dle důvodové zprávy k příslušné novele zákona o daních z příjmů, která se týká § 24 odst. 2 písm. zv), takto mělo nově dojít k rozšíření aplikace okruhu daňově uznatelných nákladů na odpis uvedených pohledávek. [13] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení. III. Vyjádření žalobkyně a replika stěžovatele [14] Žalobkyně má za to, že pokud by nebyl sporný výdaj vůbec podřaditelný pod § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, nemohl by Nejvyšší správní soud v předchozím rozsudku ve věci (bod [42] rozsudku ze dne 28. 4. 2016, č. j. 9 Afs 285/2015 – 62), konstatovat, že klíčové je hodnocení, zda je dána přímá souvislost mezi odpisem pohledávky a přijatým pojistným plněním. [15] Současně se domnívá, že v daném rozsudku Nejvyšší správní soud vedle závěru, že v případě pohledávky pojištěné ze strany Euler Hermes nebyl odpis předčasný, učinil shodný závěr též pro pohledávku pojištěnou ze strany EGAP. [16] Žalobkyně dostatečně prokázala, že mezi odpisem pohledávek a přijatým pojistným plněním existuje přímá (příčinná) souvislost. Znehodnocení pohledávky v důsledku, že dlužník neplní dluh, který pohledávce odpovídá, je předpokladem pro vyplacení pojistného plnění. Existuje tedy přímá souvislost mezi znehodnocením pohledávky a přijetím pojistného plnění, které je v účetnictví zachyceno odpisem pohledávky. Pokud by ke znehodnocení pohledávky nedošlo, nemohla by žalobkyně realizovat výnos z přijatého pojistného plnění. [17] Napadený rozsudek žalobkyně pokládá za přezkoumatelný a věcně správný, navrhla proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. [18] Ve své replice stěžovatel zopakoval argumentaci, kterou již uplatnil v kasační stížnosti. IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu