4 Afs 130/2018 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 130/2018- 42 - text 4 Afs 130/2018 - 46 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: Global Tungsten & Powders spol. s r.o., IČ: 27808408, se sídlem Zahradní 1442/46, Bruntál, zast. Mgr. Viktorem Duškem, advokátem, se sídlem Pobřežní 648/1a, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 9. 2016, č. j. 40642/16/5300-21442-711315, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 3. 2018, č. j. 22 Af 102/2016 - 48, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci k rukám jeho zástupce na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku 4.114 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Dosavadní průběh řízení [1] Shora označeným rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 14. 12. 2015, tj. dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období duben až září 2011, duben 2012, červen až září 2012, únor 2013 a platební výměry na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2013 a únor až září 2014. [2] Dodatečné platební výměry a platební výměry za uvedená zdaňovací období byly vydány na základě daňové kontroly, v níž se správce daně zabýval klasifikací dodávek zboží s obsahem wolframu, které žalobce v předmětných zdaňovacích obdobích pořizoval od různých dodavatelů a vykazoval ve shodě s existující dokumentací jako nákup tvrdokovového materiálu podléhajícího standardnímu režimu DPH, tzn. jako dodávky, z nichž daň na výstupu odvádí dodavatel a žalobce jako odběratel si uplatňuje nárok na odpočet DPH na vstupu. Správce daně však v rámci daňové kontroly dospěl k závěru, že žalobce neodstranil pochybnosti o tom, zda se v dotčených případech nejednalo ve skutečnosti o dodávky, u kterých měl být použit režim přenesení daňové povinnosti podle § 92c zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, konkrétně o odpad a šrot z wolframu a cermetů, podle přílohy č. 5 zákona o DPH. [3] Žalobce v žalobě proti rozhodnutí žalovaného namítal nezákonnost napadeného rozhodnutí spočívající zejména v nesprávnosti závěru o tom, že žalobce neunesl své důkazní břemeno ve vztahu k předmětným dodávkám a nesprávné aplikaci pravidel rozložení důkazního břemene, věcné nesprávnosti závěrů týkajících se aplikace přenesení daňové povinnosti na dodávky pořízené žalobcem a neodůvodněnost pochybností žalovaného ohledně tvrzení žalobce, a dále v jednostranném vyhodnocení skutkového stavu žalovaným i správcem daně a v nedostatečném vypořádání se s odvolacími námitkami. [4] Krajský soud shledal žalobu důvodnou a shora označeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Krajský soud konstatoval, že při vymezení obsahu pojmu odpad ve vztahu k žalobcem přijatému zboží je třeba vycházet z toho, že předmětné zboží je v příloze č. 5 zákona o DPH definováno kódem kombinované nomenklatury (dále též „KN“) v souladu s přílohou č. I Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. 7. 1987, o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (dále jen „Společný celní sazebník“). V souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie je třeba hledat rozhodující kritérium pro zařazení zboží do položky KN obecně v jeho objektivních vlastnostech a charakteristikách, jak jsou definovány zněním čísla nebo položky KN a poznámek k těmto třídám nebo kapitolám. Podle poznámky č. 8 k třídě XV. Přílohy č. I Společného celního sazebníku se za odpad a šrot považuje kovový odpad a šrot, vznikající při výrobě nebo mechanickém zpracování kovů a kovové předměty rozhodně nepoužitelné jako takové pro jejich zlomení, rozbití, opotřebení nebo z jiných důvodů. [5] Správce daně podle krajského soudu především vůbec neměl při posouzení charakteru žalobcem přijatého plnění postupovat výkladem ustanovení zákona o odpadech. Podstatné pro posouzení je, zda ve smyslu Přílohy č. I Společného celního sazebníku bylo zboží „rozhodně nepoužitelné jako takové pro jeho zlomení, rozbití, opotřebení nebo z jiných důvodů“, a to i při vyhodnocení účelu použití výrobku. Při posuzování účelu použití výrobku však ve smyslu výkladových pravidel Společného celního sazebníku není možné jednostranně zkoumat použití takových výrobků pro jejich původní účel, ale je třeba zkoumat, zda je zboží rozhodně nepoužitelné a z jakých důvodů a, pokud použitelné je, pak pro jaký účel, a to v závislosti na jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech. [6] S ohledem na výše uvedené krajský soud konstatoval, že pro posouzení charakteru žalobcem přijatého plnění z hlediska jeho možného zařazení do kategorií spadajících pod výčet zboží uvedený v příloze č. 5 zákona o DPH se pochybnosti správce daně musí vztahovat k tomu, zda je to které konkrétní zboží v každé jednotlivé sporné zkoumané dodávce rozhodně nepoužitelné a z jakých důvodů, a pokud použitelné je, pak pro jaký účel, a to v závislosti na jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech. Teprve unese-li správce daně v uvedeném směru o svých pochybnostech důkazní břemeno, lze jej přenést postupem dle § 92 odst. 4 daňového řádu na žalobce a ve výsledku z jeho (ne)unesení vyvozovat vůči žalobci další závěry. Z obsahu správního spisu je však zřejmé, že uvedeným způsobem správce daně nepostupoval. [7] Krajský soud uzavřel, že správce daně i žalovaný v projednávané věci nesprávně vymezili hmotněprávní podmínky, za nichž bylo možno dovodit u žalobce povinnost aplikovat režim přenesení daňové povinnosti a nesprávně tak vymezili rozsah skutečností, které je třeba v daňovém řízení prokazovat; v důsledku toho pak došlo ze strany správce daně k nezákonnému přenesení důkazního břemene na žalobce. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [8] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Stěžovatel nejprve namítá, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný, jelikož ve vztahu k aplikaci právních předpisů při výkladu pojmu „odpad“ vycházel ze dvou protichůdných závěrů. Krajský soud nejprve konstatoval, že pojem odpad je třeba vykládat nejen na základě definice uvedené v § 3 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, ale především v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie. Následně však konstatoval, že správce daně vůbec neměl při posouzení charakteru žalobcem přijatého plnění postupovat výkladem ustanovení zákona o odpadech. Podle stěžovatele tak nelze určit, zda v dalším řízení přichází v úvahu užití § 3 zákona o odpadech či nikoliv. [9] Stěžovatel dále namítá, že svůj postup a závěry nepovažuje za rozporné s tím, co v napadeném rozsudku uvedl krajský soud. Stěžovateli tedy není zřejmé, proč mu soud vytýká jeho postup. Při posouzení předmětných dodávek tvrdokovového materiálu reflektoval všechny příslušné právní normy, prováděl rozsáhlé dokazování, prošetřoval příslušné dodávky u jednotlivých dodavatelů žalobce, prověřoval druh a charakter plnění těchto dodávek, realizoval jednání s žalobcem, provedl šetření ve věci fyzického ohledání zásob, zajistil provedení fyzické kontroly zboží a laboratorní expertízy, přičemž výsledky všech těchto úkonů plně svědčily o charakteru plnění deklarovaného na předmětných daňových dokladech jako plnění naplňující definiční znaky pojmu odpad a šrot dle Společného celního sazebníku. Právní úprava podle zákona o odpadech byla užita pouze podpůrně, aniž by byla nadřazována vymezení pojmu odpad a šrot ve Společném celním sazebníku. [10] Stěžovatel dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že výzva k prokázání skutečností ze dne 21. 1. 2015 neobsahuje relevantní pochybnosti ve vztahu k posouzení přijatého zboží z hlediska jeho dalšího použití. Stěžovatel je přesvědčen, že důkazní břemeno přešlo na žalobce. Krajský soud nevzal zcela v úvahu skutkové okolnosti daného případu, neboť požadavek na zjišťování, zda konkrétní zboží v každé jednotlivé sporné zkoumané dodávce je rozhodně nepoužitelné a z jakých důvodů, a pokud je použitelné, pak pro jaký účel, považuje stěžovatel za zcela nereálný. Správce daně učinil maximum k tomu, aby správně určil druh a charakter dotčených dodávek. Zde stěžovatel odkazuje na okolnosti, které vzbudily jeho pochybnosti o povaze dotčených plnění. [11] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu není důvodná. Stěžovatel namítá nedostatek důvodů rozhodnutí, ačkoliv v další části své kasační stížnosti s argumenty krajského soudu polemizuje, a rozsudku krajského soudu tedy zjevně rozumí. [12] K samotnému výkladu pojmu odpad v posuzovaném případě žalobce uvádí, že sporné dodávky se nekvalifikují jako odpad ani podle definice ve Společném celním sazebníku, ani podle definice v zákoně o odpadech. Žalobce tuto argumentaci již de