5 Afs 105/2017 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 105/2017- 54 - text 5 Afs 105/2017 - 59 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: ALLSHARE Finance Central Europe a.s., se sídlem Geologická 2, Praha 5, zast. JUDr. Michalem Chrůmou, advokátem se sídlem Hybernská 24, Praha 1 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 28. 3. 2017, č. j. 46 Af 4/2015 - 237, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovaný j e p o v i n e n uhradit žalobci k rukám advokáta JUDr. Michala Chrůmy, se sídlem Hybernská 24, Praha 1 náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti v částce 4114 Kč do 30-ti dnů od právní moci tohoto rozsudku. O d ů v o d n ě n í : [1] Kasační stížnosti se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 11. 11. 2014, č. j. 27333/14/5200-11434-706462 ve výroku II. Tímto rozhodnutím stěžovatel zamítl odvolání žalobce a potvrdil dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 11. 10. 2013, č. j. 3529136/13/2102-24805-109722 (výrok I.) a č. j. 3529226/13/2102-24805-109722 (výrok II.). Správce daně doměřil těmito platebními výměry žalobci, resp. jeho právnímu předchůdci, po provedení daňové kontroly daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2007 a za zdaňovací období 2008. Krajský soud shledal žalobu důvodnou pouze ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2008, k němuž se vztahuje výrok II. správního rozhodnutí; v této části zrušil rozhodnutí stěžovatele pro nezákonnost podle § 78 odst. 1 s. ř. s.; ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2007 soud žalobu důvodnou neshledal, a proto ve zbytku (tj. ve vztahu k výroku I.) žalobu jako nedůvodnou zamítl podle § 78 odst. 7 s. ř. s. [2] Nejvyšší správní soud pro orientaci ve skutkovém vymezení věci a následných úkonech jednotlivých subjektů považuje za vhodné uvést, že daňová kontrola byla provedena u společnosti HICKSTEAD, a.s.; do 20. 9. 2013 zněla obchodní firma HAGUESS, a.s., („daňový subjekt“). Ke dni 22. 1. 2014 tato společnost zanikla v důsledku vnitrostátní fúze sloučením s nástupnickou společností ALLSHARE Finance Central Europe, a. s. („žalobce“). Žalobce je tedy univerzálním právním nástupcem daňového subjektu, s nímž v minulosti byl propojen nejen personálně, nýbrž i obchodně. K fúzi došlo po ukončení daňové kontroly v průběhu odvolacího řízení. V obchodních transakcích, které jsou důvodem pro doměření daně a které byly realizovány před fúzí, figurují jak daňový subjekt, tak žalobce, proto se v dalším textu terminologicky odlišuje mezi daňovým subjektem a žalobcem. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení [3] Daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 byla doměřena z důvodu odlišného právního posouzení nákladů na pořízení softwaru DOS (Dopravní odbavovací systém) od společnosti Cardsoft, s. r. o. Na základě provedených důkazů dospěl stěžovatel ve shodě se správcem daně k závěru, že daňový subjekt uzavřel dne 1. 10. 2007 se společností Cardsoft smlouvu, jejímž předmětem bylo zhotovení díla – počítačového programu Dopravní odbavovací systém s využitím čipové karty, včetně jeho instalace u daňového subjektu na hardwarové prostředky. Sjednaná cena díla v částce 3 000 000 Kč byla daňovému subjektu vyfakturována dne 3. 12. 2007. Plnění poskytnuté společností Cardsoft daňovému subjektu stěžovatel považoval pouze za subdodávku služeb pro DOS, jako nákup hotového díla, čemuž odpovídá specifikace díla obsažená ve smlouvě ze dne 1. 10. 2007, podle níž bylo předmětem smlouvy zhotovení samostatného a samostatně fungujícího modulu týkajícího se správy zákazníků; stěžovatel bral v potaz i to, že daňový subjekt následně prodal třetím osobám tento software jako software konečný, nikoliv jako součást souhrnného řešení OPENCARD. Software dodaný společností Cardsoft dle stěžovatele zcela splňuje účel, ke kterému byl vyroben, a to bez nutné cizí součinnosti s jinými softwary; plnění pořízené od této společnosti splňuje definiční znaky nehmotného majetku dle § 32a odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni 31. 12. 2007 (dále jen „ZDP“). Dle stěžovatele náklady na pořízení nehmotného majetku nelze uplatnit v plné výši jednorázově [§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP], jak o tom nesprávně účtoval daňový subjekt, nýbrž postupem dle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP formou rovnoměrných odpisů po dobu 36 měsíců. Stěžovatel dospěl k závěru, že jelikož daňový subjekt převzal software až v prosinci 2007, nemohl ve zdaňovacím období roku 2007 uplatnit žádné odpisy, teprve ve zdaňovacím období roku 2008 mohl odepsat částku 1 000 008 Kč, což správce daně zohlednil při stanovení základu daně v tomto zdaňovacím období. [4] Daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 byla daňovému subjektu doměřena z důvodu, že částky vyfakturované v tomto období daňovému subjektu žalobcem z titulu poskytnutí podlicencí k využití softwarů a implementací těchto softwarů nebyly uznány jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Dle stěžovatele z provedených důkazů vyplynulo, že jednotlivé počítačové programy (software), které ve svém souhrnu tvoří softwarové řešení označené jako OPENCARD, jsou funkční i samostatně, byly vytvořeny třetími osobami na základě objednávky daňového subjektu (program DOS vytvořila společnost Cardsoft, program GUESS společnost TELMAX, program HSM společnost XT CARD) nebo přímo zaměstnanci daňového subjektu. Na základě smlouvy mezi daňovým subjektem a žalobcem z roku 2003 měly být tyto počítačové programy převedeny žalobci, a to bezúplatně. Protiplněním ze strany žalobce mělo být poskytnutí know-how; existence tohoto know-how žalobce ovšem nebyl v průběhu daňového řízení schopen prokázat. Bylo prověřeno, že žalobce know-how, jež měl daňovému subjektu poskytnout, neevidoval jako nehmotný majetek ve svém účetnictví. Výslechem osob činných v mateřské společnosti žalobce zřízené dle nizozemského práva bylo v rámci mezinárodního dožádání zjištěno, že v roce 2003 existovala pouze myšlenka na vytvoření produktu a koncept uvedení nového výrobku na trh. Hodnota tohoto know-how nebyla dle zjištění správce daně oceněna, takže nelze tvrdit, že spolu s právem užívat vytvořené softwarové řešení OPENCARD v omezeném rozsahu představovala přiměřený ekvivalent hodnoty vyvinutého softwarového řešení. Žalobce před tím, než mu bylo softwarové řešení daňovým subjektem předáno, postoupil v roce 2007 svá práva ze smlouvy o dílo z roku 2003 společnosti MODECA INVESTMENTS LIMITED usazené na Kypru (dále jen „MODECA“). Daňový subjekt v lednu 2008 předal softwarové řešení společnosti MODECA, která v lednu 2008 uzavřela licenční smlouvu se žalobcem, jenž v únoru 2008 uzavřel distribuční smlouvu s daňovým subjektem. Náklady představující plnění z titulu distribuční smlouvy stěžovatel neuznal jako daňově účinné. Vyhodnotil, že jednání daňového subjektu, který vytvořil či pořídil software tvořící softwarové řešení OPENCARD, převedl jej na jinou, personálně propojenou obchodní společnost a zahraniční společnost a následně v roce 2008 získal zpět právo na jeho užití za celkovou částku přes 87 milionů Kč, je v obchodních vztazích neobvyklé. Závěr o neuznatelnosti nákladů opřel rovněž o právní konstrukci vycházející z § 11 odst. 4 zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů (autorský zákon), podle něhož jsou osobnostní práva autora nepřevoditelná, a nelze se jich vzdát; žalobce proto nemohl dle stěžovatele na základě smlouvy o postoupení práv a závazků z roku 2007 převést „právo vlastnictví“ k nově vytvořeným produktům (vyplývající ze smlouvy z roku 2003 uzavřené s daňovým subjektem) společnosti MODECA, neboť takový převod odporuje zákonné úpravě v autorském zákona a je další indicií neobvyklosti obchodního jednání. Stěžovatel rovněž vycházel z faktu, že daňový subjekt sám ještě ke konci roku 2008 evidoval ve svém účetnictví jako nehmotný majetek software GUESS a HSM, tedy nedílné součásti celkového řešení OPENCARD, což vyvrací, že by byla práva k němu převedena společnosti MODECA. Platby, které daňový subjekt hradil žalobci z titulu úhrady podlicencí a implementací, nemohou být náklady na zajištění výnosů, neboť daňový subjekt nadále vlastnil předmětný software, a nebyl tak povinen hradit licenční poplatky žalobci za účelem jeho užívání a obchodování s ním. Rovněž ze smluv, které daňový subjekt uzavíral s koncovými odběrateli, plyne, že daňový subjekt v nich deklaroval, že je výrobcem a výhradním majitelem daného softwaru, nikoliv pouze držitelem licence; jde navíc o licence opravňující koncové odběratele k běžnému využití softwaru, nikoliv o zkušební licence. [5] Krajský soud ze značn