7 Afs 265/2017 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 265/2017- 36 - text 7 Afs 265/2017 - 41 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců JUDr. Pavla Molka a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: Synthon International Holding B.V., se sídlem Microweg 22, 6545 CM Nijmegen, Nizozemské království, zastoupen Mgr. Ing. Radkem Matuštíkem, advokátem se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2017, č. j. 3 Af 21/2014 - 48, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : I. [1] Žalobce (který je nizozemskou obchodní korporací) uzavřel dne 21. 4. 2004 s českou obchodní společností QUINTA-ANALYTICA s.r.o., IČO: 25074555, podle § 673 a násl. zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění účinném pro rozhodné období (dále jen „obchodní zákoník“) smlouvu o tichém společenství, na jejímž základě poskytl uvedené společnosti vklad ve výši 425 101 € (k provedení vkladu došlo reálně započtením pohledávky za společností). Podle uvedené smlouvy měl mít žalobce jako tichý společník nárok na podíl na čistém zisku společnosti ve výši 66 %. Dne 22. 4. 2013 strany podepsaly smlouvu o ukončení tichého společenství („smlouva o ukončení dohod o tichém společenství a souvisejících věcí“). Dle této smlouvy měla být žalobci z titulu jeho postavení tichého společníka vyplacena částka 5 408 890 €. Z této částky společnost QUINTA-ANALYTICA s.r.o. (dále také „plátce daně“ nebo „plátce“) srazila a odvedla příslušnému správci daně daň z příjmů vybíranou srážkou ve výši 10 %. [2] Žalobce s tímto postupem plátce nesouhlasil, požádal proto v souladu s § 237 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro rozhodné období (dále jen „daňový řád“) plátce daně o vysvětlení. Následně žalobce podal k Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu, Územnímu pracovišti pro Prahu 10 (dále také „správce daně“), stížnost na postup plátce ve smyslu § 237 odst. 3 daňového řádu. V ní uvedl, že vzhledem k tomu, že je nizozemským daňovým rezidentem, je namístě věc posuzovat podle Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, která nabyla účinnosti dne 5. 11. 1974 (viz vyhláška ministerstva zahraničních věcí č. 138/1974 Sb.; dále také „SZDZ“ nebo „smlouva o zamezení dvojího zdanění“), konkrétně buď podle jejího čl. 10 odst. 3 (je-li předmětný příjem dividendou ve smyslu SZDZ) nebo podle čl. 23 (jde-li o příjem ve SZDZ výslovně neuvedený). [3] Rozhodnutím ze dne 4. 10. 2013, č. j. 5082158/13/2010-24806-106714 (dále také „rozhodnutí o stížnosti“), správce daně zamítl stížnost na postup plátce daně. Konstatoval, že čl. 23 SZDZ nelze aplikovat, neboť příjmy související se smlouvou o tichém společenství jsou specifikovány v čl. 10 odst. 6 SZDZ jako příjmy z pohledávek s podílem na ziscích. Článek 10 odst. 3 SZDZ pak rovněž nedopadá na situaci žalobce, neboť žalobce nesplňuje podmínku přímého vlastnictví nejméně 25 % jmění plátce daně. Smlouva o tichém společenství totiž nezakládá existenci podílu na jmění společnosti, nýbrž podle § 681 obchodního zákoníku má tichý společník ohledně svého vkladu postavení jako věřitel ohledně své pohledávky. Na nastalou situaci je proto nutné aplikovat čl. 10 odst. 2 SZDZ a zdanit příjem sazbou 10 %. Plátce daně proto postupoval správně. [4] Žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 4. 2014, č. j. 8476/14/5000-14201-706012 (dále také „rozhodnutí o odvolání“), zamítl odvolání žalobce směřující proti rozhodnutí o stížnosti a toto rozhodnutí potvrdil. Podle žalovaného mezi stranami vznikl vzájemně podmíněný závazkový vztah, ve kterém se tichý společník zavázal poskytnout vklad, a druhá strana pak byla povinna vyplácet tichému společníkovi podíl na výsledku podnikání. Tichý společník má podle obchodního zákoníku postavení věřitele. Povaha vkladu tichého společníka se tedy výrazně liší od vkladů společníků obchodních společností. Tichý společník totiž nemá podíl na majetku společnosti. Žalovaný v této souvislosti odkázal i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 87/2009 - 56. Žalobce jako tichý společník nesplňoval podmínku přímého vlastnictví 25 % jmění plátce, a nelze tak na jeho situaci aplikovat čl. 10 odst. 3 SZDZ. Žalovaný nepřisvědčil ani tvrzení ohledně nepřezkoumatelnosti rozhodnutí o stížnosti z důvodu nevypořádání uplatněných námitek. II. [5] Žalobce napadl rozhodnutí o odvolání žalobou, kterou městský soud zamítl shora označeným rozsudkem. Podle městského soudu se žalovaný dostatečně zabýval jak namítanou nepřezkoumatelností prvostupňového rozhodnutí, tak namítaným nesprávným právním posouzením. Rozhodnutí nelze označit za nepřezkoumatelné, pokud správní orgán námitku v jádru vypořádá, avšak výslovně nereaguje na všechny její aspekty. Městský soud pak aproboval i závěr správních orgánů, že v posuzované věci nelze aplikovat čl. 10 odst. 3 SZDZ, neboť žalobce nevlastnil nejméně 25 % jmění společnosti vyplácející dividendy (plátce daně). Tichý společník má totiž vůči společnosti postavení věřitele. Věřitel přitom není vlastníkem jmění svého dlužníka. Obdobně ostatně postavení tichého společníka posoudil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 87/2009 - 51. Městský soud pak dodal, že na danou věc nelze aplikovat ani čl. 23 SZDZ, neboť sporný příjem není příjmem výslovně neuvedeným ve smlouvě, nýbrž jde o příjem z pohledávek s podílem na ziscích dle čl. 10 odst. 6 SZDZ. III. [6] Proti rozsudku městského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“), tj. z důvodu tvrzené nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu a z důvodu nesprávného právního posouzení věci. Nepřezkoumatelnost rozsudku podle stěžovatele způsobuje fakt, že městský soud rozhodnutí správních orgánů posoudil jako přezkoumatelná, ačkoliv tato nevypořádávají argumentaci stěžovatele ohledně pojmu „jmění“ a ohledně komentáře k Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění. Těmito otázkami se pak nedostatečně zabýval i městský soud, když svoji argumentaci založil výhradně na znění § 681 obchodního zákoníku. Městský soud se nezabýval jednotlivými argumenty stěžovatele týkajícími se nutnosti aplikace čl. 10 odst. 3 SZDZ. Městský soud si nadto při argumentaci ohledně čl. 23 SZDZ protiřečí. Stěžovatel dále nesouhlasil s provedeným výkladem textu SZDZ. Podle názoru stěžovatele je na vzniklou situaci nutné aplikovat buď čl. 23 SZDZ, nebo čl. 10 odst. 3 této smlouvy, neboť stěžovatel splnil podmínku přímého vlastnictví minimálně 25 % jmění plátce daně. Podle stěžovatele nelze pojem „jmění“ vymezit úzce jako „základní kapitál“; podle § 6 obchodního zákoníku je jměním soubor veškerého majetku a závazků právnické osoby. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. IV. [7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že rozsudek městského soudu považuje za zákonný a přezkoumatelný. Posuzovaný příjem je podle jeho názoru nutné posoudit jako dividendu ve smyslu čl. 10 odst. 6 SZDZ. Z obsahu smlouvy o tichém společenství i z faktického stavu věci je zřejmé, že protihodnotou za poskytnutý vklad neměla být účast stěžovatele na plátci daně ve smyslu práva k jeho majetku. Sjednání a vyčíslení podílu na zisku jakožto výnosu z pohledávky nelze ztotožňovat s právem k majetkové podstatě plátce daně. Žalovaný dále zdůraznil, že v případě tichého společenství jde o vztah závazkový, nikoliv o vztah vlastnický. V. [8] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). [9] Kasační stížnost není důvodná. [10] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností. Stěžovatel je názoru, že jak rozsudek městského soudu, tak i rozhodnutí správních orgánů trpí nepřezkoumatelností. [11] Nejvyšší správní soud při posuzování přezkoumatelnosti rozhodnutí vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nálezy ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, č. 34/1996 Sb. ÚS, a ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, č. 85/1997 Sb. ÚS), podle níž jedním z principů, které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování, je povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle § 54 odst. 2 s. ř. s.). To potvrzuje i navazujíc