1 Afs 429/2018 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 429/2018- 41 - text pokračování 1 Afs 429/2018 - 47 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: ABADIA a. s., se sídlem Slapy 144, Slapy, zastoupené Mgr. Pavlem Kandalcem, Ph.D., LL. M., advokátem se sídlem Moravské nám. 629/4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 7. 2017, č. j. 28116/17/5200-11435-712083, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 10. 2018, č. j. 51 Af 32/2017 - 31, t a k t o : I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení [1] Žalobkyně podala dne 2. 5. 2012 řádné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 11. 2010 do 31. 10. 2011, v němž uplatnila odpočet na podporu výzkumu a vývoje ve výši 2.790.568 Kč. Dne 30. 4. 2013 podala řádné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za následující zdaňovací období (od 1. 11. 2011 do 30. 10. 2012), v němž uplatnila odpočet na podporu výzkumu a vývoje ve výši 2.486.223 Kč. [2] Správce daně (Finanční úřad pro Jihočeský kraj) zahájil dne 2. 2. 2015 daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 11. 2010 do 31. 10. 2011, dne 15. 6. 2015 zahájil daňovou kontrolu na téže dani za zdaňovací období od 1. 11. 2011 do 31. 10. 2012. [3] Dne 10. 9. 2015 vydal správce daně výzvu k prokázání skutečností podle § 92 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, jejímž předmětem bylo sdělení pochybností správce daně, k nimž dospěl po přezkoumání účetních dokladů a dalších písemností předložených žalobcem, jež se týkaly výdajů vynaložených na výzkum a vývoj (dále též „VaV“) dle § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Správce daně požadoval doložit, zda specifikované výdaje byly vynaloženy při realizaci projektu výzkumu a vývoje, zda v rámci projektů výzkumu a vývoje byl přítomen ocenitelný prvek novosti a vyjasněna výzkumná nebo technická nejistota a vykázané osobní a provozní náklady byly skutečně vynaloženy v přímé souvislosti s realizací projektu výzkumu a vývoje. Současně správce daně požadoval prokázat, jakým konkrétním způsobem byly projekty výzkumu a vývoje realizovány, jak byly řešeny cíle projektu výzkumu a vývoje. [4] Osobní náklady dle žalobcem předloženého vyúčtování byly stanoveny podílem z celkových mezd jednotlivých účastníků projektu (zvýšené o sociální a zdravotní pojištění), a tento podíl byl stanoven jako poměr mezi odpracovanými dny celkem a dny odpracovanými na projektu VaV s přesností na dny. Ze mzdových listů vyplynulo, že jako osobní náklady byly použity veškeré osobní náklady, to znamená i podíly náhrad mezd (mzdy za dovolenou), které s realizací VaV nesouvisely. Správce daně proto požadoval doložení, zda skutečně vykázané osobní náklady byly prokazatelně vynaloženy pouze na projekty VaV, a byly tak naplněny podmínky pro odpočet od základu daně. [5] Správce daně měl současně pochybnosti o účasti některých účastníků projektu VaV vzhledem k jejich pracovnímu zařazení a funkcím. Jednalo se kupříkladu o V. C., ředitele společnosti, Ing. V. Z., obchodního ředitele, J. H., vedoucího výroby či dr. V. Š.vedoucí ekonomického úseku. Vykazované celodenní práce více dní za sebou pouze na projektech se u těchto osob jevily jako nereálné. Navíc některé činnosti uvedené v harmonogramech se nejevily správci daně jako související s řešením projektů VaV, neboť svým charakterem představovaly běžnou podnikatelskou činnost. Rovněž požadoval prokázat, že provozní náklady zahrnující výdaje na automateriál, spotřebu pohonných hmot, opravy vozidel, blíže nespecifikované výdaje na provoz vozidel, pojištění a odpisy vozidel byly skutečně vynaloženy v přímé souvislosti s realizací zmiňovaných projektů. [6] Na výzvu správce daně žalobkyně odpověděla písemností ze dne 19. 10. 2015. Správce daně vyhodnotil odpověď tak, že v ní nenachází žádné návrhy na provedení důkazů, proto neformálně (e-mailem) kontaktoval žalobkyni a navrhl ústní jednání. Ta však na návrh správce daně nereagovala. [7] Dne 1. 2. 2016 byla žalobkyně seznámena s výsledkem kontrolního zjištění. Nesouhlasila s ním. Správce daně neshledal, že by podané vyjádření mělo vliv na výsledek kontrolního zjištění, a proto dne 29. 4. 2016 se žalobkyní projednal konečnou zprávu o daňové kontrole. [8] Dne 3. 5. 2016 správce daně vydal dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 11. 2010 do 31. 10. 2011, kterým žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob ve výši 533.140 Kč a současně uložil povinnost uhradit penále ve výši 106.628 Kč. Dále vydal dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 11. 2011 do 31. 10. 2012, kterým žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob ve výši 472.370 Kč a uložil povinnost uhradit penále ve výši 94.468 Kč. Proti oběma platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, která žalovaný společným rozhodnutím zamítl. Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně správní žalobou. V ní zejména uvedla, že správce daně a žalovaný nesprávně posoudili uplatnění náhrady mezd za dovolenou jako výdajů vynaložených na výzkum a vývoj. Dále namítala nezákonné zahájení daňové kontroly. Konečně zdůraznila, že dostála podmínkám vedení oddělené evidence, správce daně nevyhodnotil správně předložené důkazní prostředky, jeho rozhodnutí je proto nepřezkoumatelné. [9] Krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Přisvědčil závěru správce daně a žalovaného, že žalobkyně nevedla dostatečně průkaznou oddělenou evidenci nákladů dle § 34b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů (dříve § 34 odst. 4 téhož zákona). Přisvědčil také závěru žalovaného, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, když neprokázala, že vynaložené výdaje souvisely s výzkumem a vývojem. Poznatky správce daně dle soudu neměly kvalitu dostatečnou k vydání výzvy k dodatečnému daňovému tvrzení dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Důvodnou neshledal soud ani námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správce daně. Posoudil ji jako zcela obecnou, neuvedl, které z předložených dokumentů správce daně nehodnotil nebo při rozhodování nezohlednil. Naopak poukázal na konkrétní části napadeného rozhodnutí, v nichž se správce daně (žalovaný) řádně s předloženými důkazními prostředky vypořádal. Soud neshledal závady ani ve vysloveném právním názoru daňových orgánů, že náhradu mzdy za dovolenou nelze započítat do odčitatelné položky ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a navazující podání [10] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. [11] Kasační stížnost obsahuje tři kasační výtky (námitky). [12] V první stěžovatelka poukazuje na to, že krajský soud aproboval závěr žalovaného o neuznání náhrad mezd za dovolenou jako součást mzdových nákladů vynaložených na práce související s projekty výzkumu a vývoje. Krajský soud ani žalovaný přitom nereflektovali, že takový postup nevyplývá z žádných obecně závazných předpisů a jeho uplatňování je tak v rozporu se zásadou in dubio pro libertate. Jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ze dne 22. 4. 2015 ohledně této právní otázky skončilo rozporem. Správce daně by proto měl postupovat v souladu s výše zmíněnou zásadou. Pokyn D-288 výslovně nestanoví, že náhrada mzdy za dovolenou není osobním výdajem, resp. není nákladem vynaloženým na výzkum a vývoj. Čerpání dovolené navíc představuje povinný náklad práce obdobně jako sociální a zdravotní pojištění. [13] Dále stěžovatelka ve své druhé kasační námitce nesouhlasí s krajským soudem v posouzení otázky nezákonného zahájení daňové kontroly. Správce daně měl dle stěžovatelky veškeré informace o postupu, dokladech a dokumentaci již z předchozího zdaňovacího období, ve kterém stěžovatelka postupovala ve vztahu k uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje stejným způsobem, k čemuž uvádí rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 5. 2015, č. j. 2 Afs 209/2014 – 23. Správci daně byly známy natolik konkrétní skutečnosti, že bylo na místě stěžovatelku v souladu s § 145 odst. 2 daňového řádu vyzvat k podání dodatečného daňového tvrzení. [14] Konečně v poslední námitce stěžovatelka nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že oddělenost vedené evidence není dostatečně zřejmá. Jednoznačné prokázání souvislosti mezi vynaloženým nákladem uvedeným v evidenci a projektem VaV (popř. kdo a co vytvořil a vykonal, kolik času tím strávil nebo kolik kilometrů ujel) je dle stěžovatelky až předmětem dalšího dokazování na základě dalších důkazních prostředk