7 Afs 62/2019 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 62/2019- 32 - text 7 Afs 62/2019 - 35 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: ZVU Engineering a. s., se sídlem Pražská třída 155, Hradec Králové, zastoupen JUDr. Tomášem Skoumalem, advokátem se sídlem Ulrichovo náměstí 737/3, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 7. 1. 2019, č. j. 31 Af 23/2016 - 76, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. [1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj, Územní pracoviště v Hradci Králové (dále též „správce daně“), vydal dne 8. 10. 2015 dodatečné platební výměry č. j. 1504758/15/2701-50525-608092, č. j. 1504796/15/2701-50525-608092, a č. j. 1504806/15/2701-50525-608092, kterými žalobci doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2011, 2012 a 2013 v celkové výši 214 700 Kč a současně jej informoval o jeho zákonné povinnosti uhradit související penále v celkové výši 42 940 Kč (dále též „dodatečné platební výměry“). Správce daně daň doměřil, neboť nesouhlasil s postupem žalobce, který v daňových přiznáních za předmětná daňová období zahrnul osobní náklady související s dovolenou zaměstnanců podílejících se na řešení projektů výzkumu a vývoje (dále též „VaV“) do odčitatelné položky podle § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rozhodné období (dále též „zákon o daních z příjmů“). [2] Odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům bylo zamítnuto rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 3. 2016, č. j. 11521/16/5200-11435-711926 (dále též „rozhodnutí o odvolání“). Žalovaný přisvědčil správci daně v tom, že žalobce měl při uplatňování nákladů souvisejících s realizací projektů VaV uplatnit jako odečet na VaV pouze alikvotní část mzdových nákladů, jež byly skutečně vynaloženy při realizaci VaV, tj. bez náhrad za dovolenou. Pokud totiž zaměstnanec čerpá dovolenou, pak nevykonává pro zaměstnavatele žádné pracovní úkony, nemůže se tedy ani podílet na realizaci projektů VaV. II. [3] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu ke Krajskému soudu v Hradci Králové (dále též „krajský soud“). Krajský soud žalobě vyhověl, zrušil rozhodnutí o odvolání a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. Přisvědčil totiž žalobnímu tvrzení žalobce, že z pohledu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů není důvod hodnotit odlišně náklady na mzdy a náklady na náhrady za dovolenou. Zaměstnavatel totiž musí kromě nákladů na mzdy svých zaměstnanců podílejících se na projektech VaV vynakládat i náklady na náhrady za dovolenou. Náhrada mzdy za dovolenou pro daňový subjekt představuje povinný zákonný náklad práce, stejně jako mzda nebo jiné povinné odvody (na sociální a zdravotní pojištění). Není zde proto důvodu pro odlišné daňové režimy těchto plateb. Čas strávený zaměstnancem na dovolené je nezbytný k tomu, aby tento zaměstnanec mohl plnit úkoly při realizaci projektů VaV. Náklady na náhrady mzdy za dovolenou tudíž představují náklady vynaložené v přímé souvislosti s řešením projektu VaV. Nemožnost vyloučení nákladů na náhrady mzdy za dovolenou pak nelze dovozovat ani ze znění § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, ani ze souvisejícího pokynu Ministerstva financí ze dne 3. 10. 2005, č. j. 15/96 003/2005, k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů (dále též „pokyn D-288“), neboť tento nemůže zavést omezení práv daňových subjektů nad rámec zákona. III. [4] Žalovaný rozsudek krajského soudu napadl kasační stížností z důvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. [5] Uvedl, že výdaj (náklad) lze uplatnit v rámci odčitatelné položky VaV za kumulativního splnění následujících podmínek: musí se jednat a náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů; výdaj musí být evidován odděleně; jedná se o výdaj, který poplatník vynaložil při realizaci projektů VaV; nejedná se o výdaj, jehož uplatnění v rámci předmětné odčitatelné položky zákon výslovně vylučuje. V projednávané věci je přitom sporné zejména to, zda je náhrada mzdy za dovolenou nákladem souvisejícím s realizací projektů VaV. Dle názoru stěžovatele z jazykového výkladu zákona plyne, že zde musí být přímá a bezprostřední vazba na samotnou realizaci projektu VaV. Ta ovšem v případě náhrad mezd za dovolenou chybí, neboť zaměstnanci během dovolené nepracují a nevykazují činnost na projektu VaV, nýbrž regenerují síly. Stěžovatel nezpochybňuje pracovněprávní rovinu věci (povinnost zaměstnavatele poskytnout zaměstnanci dovolenou), nicméně pracovněprávní rovina se nemusí plně promítnout do roviny daňové. Stěžovatel dále uvedl, že z účelu odčitatelné položky VaV plyne, že zákonodárce toto daňové zvýhodnění koncipoval tak, že do něj zahrnul pouze náklady, které směřují přímo k podporované činnosti. Z tohoto důvodu nebylo v textu zákona o daních z příjmů nutné náklady na náhrady mezd za dovolenou výslovně vylučovat. Ostatní položky výslovně v textu zákona vyloučené z odčitatelné položky VaV na rozdíl od náhrad za mzdy za dovolenou splňují podmínku vazby na realizaci projektu VaV (proto jsou v zákoně z předmětné odčitatelné položky explicitně vyloučeny). Podle stěžovatele tudíž náhrady mezd za dovolenou nelze uplatnit jako odčitatelnou položku VaV podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu není pokyn D-288 v rozporu se zněním zákona. Ke stejnému závěru ostatně dospěl Krajský soud v Českých Budějovicích v rozsudku ze dne 15. 10. 2018, č. j. 51 Af 32/2017 - 31. Stěžovatel dále tvrdil, že výklad krajského soudu by mohl vést k absurdním situacím, ve kterých by mělo dojít k uplatnění odčitatelné položky za náhradu mzdy za dovolenou i v případě zaměstnance, který by na projektu VaV odpracoval jednu hodinu a následně by v průběhu celého projektu čerpal dovolenou. Stěžovatel konečně poukazoval i na praktické obtíže spojené s výkladem krajského soudu. Za dobu čerpání dovolené náleží zaměstnanci náhrada mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku. Průměrný výdělek se pak určuje z hrubé mzdy zúčtované k výplatě v rozhodném období, kterým je předchozí kalendářní čtvrtletí. Náhrada mzdy za dovolenou tudíž může být vypočtena na základě mzdy za období, ve kterém zaměstnanec na projektu VaV vůbec nepracoval. Dle stěžovatele je nepřijatelné, aby na jednu stranu byla po poplatníkovi vyžadována oddělená a průkazná evidence nákladů vynaložených na projekt VaV, a na druhou stranu byl do projektu VaV zahrnut náklad, který je vypočten průměrem, a nikoliv podle skutečně odvedené práce (jako v případě mezd). Z judikatury přitom plyne, že vedení evidence mzdových nákladů musí být přesné, jednoznačné a prokazatelné. [6] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení. IV. [7] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil. Zaslal Nejvyššímu správnímu soudu pouze dva články z Hospodářských novin a výňatek z odborného článku uveřejněného v Bulletinu Komory daňových poradců ročník 2017/09. V. [8] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). [9] Kasační stížnost není důvodná. [10] Spornou otázkou je, zde lze do odčitatelné položky VaV dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů (ve znění účinném pro rozhodné období) zahrnout i náklady v podobě náhrady mzdy za dovolenou. [11] Dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů: [o]d základů daně lze odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje,73a) které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Pokud vynaložené výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje73a) pouze zčásti, je možné od základů daně odečíst pouze tuto jejich část. Výdaje (náklady), které lze odečíst od základu daně, musí být výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů) poplatníka. Tento odpočet nelze uplatnit na služby, licenční poplatky (§ 19 odst. 7) a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále na ty výdaje (náklady), na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. [12] Dle § 222 odst