8 Afs 233/2018 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 233/2018- 35 - text 8 Afs 233/2018-38 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Miloslava Výborného a soudců JUDr. Milana Podhrázkého, Ph.D., a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně: ČOLOT, a. s., se sídlem Babíčkova 1146/8a, Olomouc, zastoupená Ing. Radkem Lančíkem, daňovým poradcem se sídlem Divadelní 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 7. 2016, čj. 31551/16/5200-11431-711360, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 27. 6. 2018, čj. 65 Af 110/2016-46, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 27. 6. 2018, čj. 65 Af 110/2016-46, s e r u š í a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím změnil dodatečný platební výměr na daň z příjmu žalobkyně za zdaňovací období roku 2010 tak, že doměřená daň vyšší o částku 71 820 Kč se mění na doměřenou daň nižší o částku 9 310 Kč. Současně snížil penále z 14 364 Kč na 0 Kč. Dodatečný platební výměr na daň z příjmu žalobkyně za zdaňovací období roku 2011 žalovaný změnil tak, že doměřená daň se mění z částky 338 770 Kč na částku 58 710 Kč. Současně změnil výši penále z částky 67 754 Kč na 11 742 Kč. Žalovaný vyhověl odvolací námitce žalobkyně vztahující se k určení obvyklé ceny nájemného za nebytové prostory, které žalobkyně uplatnila jako daňově uznatelné náklady. Nevyhověl však námitkám, které se týkaly uplatnění odpisů hmotného majetku, konkrétně nosných konstrukcí a elektrorozvodů fotovoltaické elektrárny a stavebních úprav spojených s jejím vybudováním na střeše nemovitosti. Podle žalovaného se totiž jedná o technické zhodnocení stavby a podle § 33 odst. 1 a 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu (dále jen „zákon o daních z příjmu“), jde o modernizaci, neboť se rozšiřuje vybavenost nebo použitelnost majetku. Speciální způsob odpisování dle § 30b zákona o daních z příjmu se totiž vztahuje jen na technologickou část fotovoltaické elektrárny. [2] Žalobou podanou ke Krajskému soudu v Ostravě – pobočce v Olomouci (dále „krajský soud“) žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalované. Žalobkyně namítala, že podle § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmu je potřeba zkoumat, zda věc tvoří se stavbou funkční celek, nikoliv pouze to, zda je s ní pevně spojena. Odkázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu, dle které je závlahový systém součástí golfového hřiště (rozsudek ze dne 14. 8. 2014, čj. 9 Afs 147/2013-53) a filtrační zařízení je součástí budovy (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2010, čj. 5 Afs 3/2010-144). Podle žalobkyně nosná konstrukce neslouží funkci budovy, ale k výrobě elektřiny ze slunečního záření. Jde tedy o dva hmotné majetky (nosné konstrukce fotovoltaických panelů a budovu, s níž jsou sice spojeny, ale netvoří s ní funkční celek). Nosné konstrukce lze považovat za hmotný majetek, jelikož slouží samy o sobě a není na nich závislý provoz budovy. Z hlediska fungování budovy není nezbytné mít na střeše nosné konstrukce fotovoltaických panelů, jelikož vyrobená elektřina budovu nenapájí. V naposled citovaném rozsudku soud taktéž dospěl k závěru, že pokyn GFŘ D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Pokyn D-6“) v bodě 1 k § 26 zákona o daních z příjmu neodpovídá textu zákona a jde nad jeho rámec, přičemž žalovaný na tento pokyn ve věci žalobkyně rovněž poukazuje. [3] Krajský soud v záhlaví specifikovaným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Uvedl, že pro účely výběru způsobu odpisování majetku je v případě věcí pevně spojených se stavbou vždy nutné individuálně posoudit, zda jsou tyto věci součástí stavby. Na základě výše citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2010, čj. 5 Afs 3/2010-144, dovodil, že je nejprve nutné zkoumat funkci a účel konkrétní stavby, a poté posoudit, zda předmětné zařízení tuto funkci a účel umožňuje. Teprve poté lze dovodit, zda by oddělením zařízení došlo ke znehodnocení stavby a následně teprve posoudit, zda je možné zařízení označit za součást stavby. Krajský soud shledal v rozhodnutí žalovaného rozpory, ze kterých mu nebylo zřejmé, zda považoval předmětné konstrukce a kabely za součást budovy či za samostatnou věc. Žalovaný totiž uvádí, že se jedná o samostatnou věc, ale na druhé straně snáší argumenty pro zdůvodnění závěru, že jde o funkční celek. Tyto závěry jsou rozporné. Krajský soud po posouzení věci dospěl k závěru, že předmětná zařízení byla pořízena za účelem provozu fotovoltaické elektrárny, s níž tvoří funkční celek. Bez stojanů a kabelů by totiž nemohla být technicky funkční a jejich jiný účel nelze ze správního spisu dovodit, neboť z žádné listiny nevyplývá, že by došlo ke změně funkce a účelu budov (např. že by se z budov původně výrobních či administrativních staly toliko elektrárny nebo že by se vyrobená elektřina stala toliko jediným zdrojem elektřiny pro dané budovy a že by tak případným oddělením nosných konstrukcí ztratily budovy použitelnost). Krajský soud se tak sice ztotožnil s tím, že budovy získaly novou funkci pasivního „stojanu“ či „nosiče“ fotovoltaické elektrárny, avšak nedošlo tím k technickému zhodnocení budovy ve smyslu její modernizace. Ve vztahu k Pokynu GFŘ D-6 uvedl, že žalovaný nijak neobjasnil vztah mezi jím odkazovanou poznámkou v pokynu a svým závěrem o tom, že nosné konstrukce jsou zhodnocením budovy. Krajský soud uzavřel, že dospěl ke stejnému závěru jako Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 25. 10. 2017, čj. 62 Af 129/2015-43. II. Obsah kasační stížnosti [4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost. V ní uvedl, že nerozporuje závěr, že technologická část fotovoltaického zařízení a stavební část fotovoltaického zařízení tvoří jeden funkční celek, ale dle stěžovatele je pro daňové účely nezbytné tyto části oddělit, přičemž každá bude podléhat jinému způsobu daňového odpisování. Obdobně jako v případě technologie portálové mycí linky, která nemůže existovat sama o sobě a k naplnění její funkce dojde až montáží ke stavbě, i v případě fotovolatické elektrárny je odpisová skupina technologie a stavby z pohledu zákona odlišná. V § 30b odst. 1 zákona o daních z příjmu je jasně vymezeno, jaký hmotný majetek se dle tohoto ustanovení odpisuje. Jedná se o majetek označený ve Standardní klasifikaci produktů kódem 31.10 (elektromotory, generátory a transformátory a jejich díly), 31.20 (el. rozvodná, řídící a spínací zařízení a jejich díly) nebo 32.10 (elektronky a jiné el. součástky a jejich díly). Jde tedy o technologickou část zařízení a kabelové svody a stojany do žádné z těchto kategorií nespadají, neboť samy o sobě nejsou přímo zařízením pro výrobu elektřiny ze slunečního záření. Z pohledu zákona se tudíž jedná o samostatné (nezávislé) věci, které představují zhodnocení stavby. Stěžovatel dále odkázal na důvodovou zprávu k zákonu č. 346/2010 Sb., který od 1. 1. 2011 uvedl v platnost § 30b zákona o daních z příjmu, dle které se zaváděné změny v odpisování navrhují jen pro technologickou část elektrárny. [5] Rozsudek ze dne 17. 9. 2010, čj. 5 Afs 3/2010-144, na věc není zcela přiléhavý, jelikož separace stojanů, kabelových svodů a zabezpečení neznamená účelové a funkční znehodnocení technologie fotovoltaické elektrárny, ale snížení vybavenosti stavby. Jedná se sice o způsob uchycení technologie fotovoltaické elektrárny na příslušné místo, avšak uvedená zařízení nejsou nutná přímo k funkci technologie elektrárny jako takové. Podle § 120 odst. 1 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, je součástí věci vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. Podle rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 29. 7. 1999, sp. zn. 25 Cdo 770/98, se znehodnocením míní stav, kdy hlavní věc v porovnání se stavem před oddělením její součásti slouží svému původnímu účelu méně kvalitně nebo mu nemůže sloužit vůbec. Na uvedené ustanovení navazuje vysvětlivka +++++) Přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmu, která koresponduje s Pokynem D-6, neboť mezi nedílné součásti stavebních děl se řadí i technické vybavení stavebních děl, zahrnující např. zabudované konstrukce sloužící k upevňování zařízení a předmětů. Demontáží nosné konstrukce by tak došlo ke znehodnocení stavby ať už z estetického nebo především funkčního hlediska, kdy by již nesloužila kromě své hlavní funkce také k instalaci majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření. [6] V případě, kdy je technologie elektrárny umístěna na střeše budovy, jsou nosné konstrukce a kabeláže technickým zhodnocením stavby a podle § 33 odst. 1 a 3 zákona o daních z příjmu se považují za modernizaci, tj. rozšiřují vybavenost nebo použitelno