2 Afs 378/2018 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 378/2018- 106 - text  2 Afs 378/2018 - 118 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: CML s.r.o., se sídlem Antala Staška 2027/77, Praha 4, zastoupena JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou se sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 9. 2015, č. j. 30417/15/5200-11431-706481, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 4. 10. 2018, č. j. 31 Af 65/2015 – 121, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci a rozhodnutí krajského soudu [1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“) třemi dodatečnými platebními výměry ze dne 10. 12. 2014 (č. j. 1677034/14/2701-50524-605663, č. j. 1677046/14/2701-50524-605663 a č. j. 1677052/14/2701-50524-605663) zvýšil žalobkyni vyměřenou daň z příjmů právnických osob (dále také „daň z příjmů“) za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 o částku 12 945 870 Kč, za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 o částku 10 118 000 Kč a za zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 o částku 9 710 520 Kč. Zároveň jí uložil povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. v celkové výši 6 554 878 Kč. [2] Předmětem činnosti žalobkyně v kontrolovaném období byl podle vyjádření jejího tehdejšího jednatele Ing. Leoše Holase (ústní jednání konané dne 7. 9. 2011, č. j. 299334/11) především nákup a správa pohledávek na základě komisionářské smlouvy uzavřené se společností Stormalong Asset Management Ltd. se sídlem ve Velké Británii (dále jen „společnost SAM“). Nákup pohledávek na vlastní účet žalobkyně byl přitom podle jeho vyjádření prováděn minimálně. [3] Podnětem ke kontrole údajů uvedených v daňových tvrzeních žalobkyně ze strany správce daně (dále jen „daňová kontrola“) byl v první řadě mnohonásobný nárůst jejího obratu za rok 2010 oproti předchozím obdobím, který nebyl vysvětlen v příloze účetní závěrky a nebyl provázen zvýšením základu daně z příjmů, ale naopak jeho poklesem. Dalším podnětem bylo zjištění, že se žalobkyně v kontrolovaném období účastnila jako konkursní věřitel velkého množství konkursních či insolvenčních řízení. Podle údajů z jednotlivých rozvrhových usnesení měla být příjemcem výtěžků z uznaných pohledávek, vlastnictví těchto pohledávek však nevykazovala ve svých aktivech a částky výtěžků z rozvrhových usnesení neodpovídaly údajům z jejích daňových přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období 2008 – 2010. [4] Provedením daňové kontroly (zahájené dne 31. 10. 2011) dospěl správce daně k závěru, že žalobkyně do svého výsledku hospodaření tyto výnosy vyplývající z inkasa pohledávek nabytých do jejího vlastnictví postoupením a výnosy z postoupení pohledávek neoprávněně nezahrnula a vykázala tak výsledek hospodaření i základ daně v nesprávné výši (viz Zpráva č. 100037738 o daňové kontrole ze dne 5. 12. 2014, č. j. 1478222/14/2701-05502-602724; dále jen „Zpráva o daňové kontrole“). [5] Žalobkyně se hájila tím, že pohledávky nakupovala na základě komisionářské smlouvy vlastním jménem, avšak na účet společnosti SAM. Správce daně však na základě provedení daňové kontroly dospěl k závěru, že žalobkyně touto komisionářskou smlouvou pouze zastírala skutečný obsah právního jednání, nicméně skutečným vlastníkem nakoupených pohledávek a příjemcem výnosů plynoucích z inkasa či dalšího postoupení daných pohledávek byla po celou dobu, po kterou měl trvat komisionářský vztah, ona sama. [6] Ve Zprávě o daňové kontrole správce daně mimo jiné uvedl, že mu žalobkyně v průběhu daňového řízení nepředložila žádný důkazní prostředek, který by prokazoval jí tvrzený přechod vlastnictví jednotlivých pohledávek z žalobkyně na společnost SAM. Na podrobném rozboru jednotlivých obchodních transakcí správce daně názorně ilustroval, že tyto transakce probíhaly ve skutečnosti vlastním jménem a na vlastní účet žalobkyně a že britská společnost SAM sloužila pouze za účelem krytí tuzemských obchodů žalobkyně. Charakter její tvrzené spolupráce se společností SAM (např. způsob financování jednotlivých obchodů, výše odměny žalobkyně) postrádal pro žalobkyni jakékoli ekonomické opodstatnění. Správce daně rovněž prostřednictvím mezinárodního dožádání zjistil, že společnost SAM ve Velké Británii ani v České republice nepřiznávala a nedanila zisky z operací s pohledávkami a její výkazy za předmětná období neobsahovaly obraty a zisky odpovídající inkasům pohledávek nakoupených podle komisionářské smlouvy. Správce daně proto posoudil uvedené výnosy jako daňově účinné výnosy žalobkyně a podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), jí zvýšil v jednotlivých zdaňovacích obdobích o tyto výnosy základ daně. [7] Odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům vystaveným správcem daně žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl (dále jen „napadené rozhodnutí“). Žalobkyně se u Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“) domáhala zrušení tohoto rozhodnutí žalovaného, její žaloba však byla krajským soudem posouzena jako nedůvodná a byla v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítnuta (dále jen „napadený rozsudek“). II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [8] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), namítá tedy zejména nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem a nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. [9] Stěžovatelka při formulaci kasačních námitek vychází ze struktury odůvodnění napadeného rozsudku a své námitky směřuje vůči těmto pěti okruhům otázek: (A) prekluze lhůty pro stanovení daně, (B) nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, (C) nezákonnost ukončení daňové kontroly, (D) nezákonnost dodatečných platebních výměrů a Zprávy o daňové kontrole a (E) nesprávně provedené dokazování a nesprávně zjištěný skutkový stav. Nejvyšší správní soud se bude pro přehlednost odůvodnění držet téže struktury. [10] Stěžovatelka předně namítá (A), že lhůta pro stanovení daně uplynula dne 31. 10. 2014, tedy 3 roky po zahájení daňové kontroly ve smyslu § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Žádost o mezinárodní spolupráci podaná správcem daně tuto lhůtu podle § 148 odst. 4 nestavila, neboť pro to nebyly splněny zákonem a judikaturou stanovené podmínky. Správce daně navíc zaslal žádost předtím, než vyčerpal své obvyklé zdroje informací, žádost obsahovala i požadavek na informace nesouvisející se stěžovatelkou a stěžovatelka nebyla o podání žádosti vůbec informována ani nemohla údaje o jejím odeslání zjistit z daňového spisu. [11] Druhý okruh námitek stěžovatelky (B) se týká nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, který se odmítl zabývat některými odvolacími důvody. Je pak nepřípustné, aby krajský soud příkladmo vypořádal pouze dvě z 32 konkrétních výhrad stěžovatelky vůči napadenému rozhodnutí a u zbývajících námitek prohlásil, že je lze vypořádat obdobně. Pokud měl krajský soud za to, že jsou všechny vyjmenované námitky stěžovatelky nedůvodné, měl se každou z nich zabývat jednotlivě, a to alespoň v tom rozsahu, že by poukázal na to, jak a kde se s těmito námitkami již správně vypořádal žalovaný. [12] Stěžovatelka je dále přesvědčena, že daňová kontrola byla ukončena nezákonně (C), neboť správce daně jí neponechal žádný prostor k vyjádření ke změnám v kontrolních zjištěních, k nimž došlo prokazatelně na základě jejího vyjádření, a k předložení návrhů na doplnění. [13] Nezákonná je i Zpráva o daňové kontrole (D), a to pro nesplnění jejích zákonných náležitosti vyplývajících z § 88 odst. 1 daňového řádu. Zpráva neobsahuje výčet všech provedených důkazních prostředků a odůvodnění, proč správce daně některé stěžovatelkou navrhované důkazní prostředky neprovedl (např. prohlášení Jonathana Wiesnera nebo společnosti Westminster Accountancy), dále se nevypořádává se všemi tvrzeními, důkazními návrhy a výhradami stěžovatelky (např. ohledně právní úpravy vytýkacího řízení, změny v osobě dlužníka nebo zajišťovací směnky) a některé důkazy hodnotí protichůdně (jiným způsobem ve vztahu k dani z příjmů a ve vztahu k dani z přidané hodnoty). Správce daně a následně žalovaný provedli při dokazování nepřípustnou selekci důkazních prostředků, jež má za následek nepřezkoumatelnost nejen dokazování samotného, ale rovněž i nepřezkoumatelnost rozhodnutí vydaných na základě takového dokazování, tj. dodatečných platebních výměrů a rozhodnutí o odvolání. [14] Stěžovatelka namítá také nezákonnost samotných d