3 Afs 1/2019 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 1/2019- 36 - text 3 Afs 1/2019 - 44 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně Z. P., zastoupené Mgr. Josefem Bedečem, advokátem se sídlem Karlovy Vary, Chebská 80/52, proti žalovanému Generálnímu ředitelství cel, se sídlem Praha 4, Budějovická 1387/7, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 11. 2018, č. j. 30 Af 18/2017-74, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 4 114 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Josefa Bedeče. Odůvodnění: [1] Pracovníci celního úřadu pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“) provedli dne 5. 5. 2016 v provozovně žalobkyně „Infocentrum“ na adrese Skalná, Česká 569, místní šetření zaměřené na kontrolu značení cigaret ve smyslu § 114 a § 118c zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 30. 6. 2017, (dále jen „zákon o spotřebních daních“ či „zákon“). V provozovně bylo nalezeno celkem 4 345 kusů jednotkových balení cigaret různých značek označených tabákovými nálepkami s písmeny „O“ a „P“, tj. nálepkami neodpovídajícími tehdy aktuální sazbě daně. Správce daně nalezené tabákové výrobky podle § 115 odst. 3 zákona o spotřebních daních zajistil. [2] Dne 29. 8. 2016 žalobkyni vyzval k podání daňového přiznání ke spotřební dani ze zajištěných výrobků, jelikož byly označeny tabákovými nálepkami odpovídajícími jiné, než tehdy aktuální sazbě daně, které podle § 118c odst. 1 zákona již nebylo možné prodávat; jednotková balení cigaret označená tabákovou známkou s písmenem „O“ od 1. 3. 2015, a balení označená nálepkou s písmenem „P“ od 1. 4. 2016. Jednotková balení cigaret, která nelze prodávat, se přitom podle § 118c odst. 3 zákona považují za neznačený tabákových výrobek. Vzniklo tudíž podezření, že zajištěné výrobky jsou nezdaněné. Správce daně tak dospěl k závěru, že žalobkyně je plátkyní daně podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona, neboť zajištěné výrobky skladovala, aniž by prokázala, že jsou zdaněné nebo oprávněně od daně osvobozené. Zajištěné tabákové výrobky se považují za neznačené, a tedy současně za nezdaněné. [3] Žalobkyně v odpovědi na tuto výzvu uvedla, že nesouhlasí s úvahou, že tabákové výrobky, které podle § 118c zákona nelze prodávat, neboť jsou považovány za neznačené, je současně nutno považovat za nezdaněné. Uvedené ustanovení upravuje pouze zákaz jejich prodeje. Žalobkyně má za to, že se nestala plátkyní daně podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, neboť je v souladu s § 5 zákona schopna kopiemi daňových dokladů, které přiložila, prokázat, že zajištěné výrobky byly při uvedení do volného daňového oběhu řádně zdaněny. K prokázání zdanění neslouží primárně tabáková nálepka. [4] Platebním výměrem ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. 87415623/4765/25120/2016, správce daně žalobkyni vyměřil za zdaňovací období květen 2016 spotřební daň ze zajištěných tabákových výrobků ve výši 11 035 Kč. Odvolání žalobkyně žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 3. 2017, č. j. 7366-3/2017-900000-304.6, zamítl a platební výměr potvrdil. Daňové orgány vycházely z toho, že zdanění tabákových výrobků se prokazuje doklady uvedenými v § 5 zákona o spotřebních daních, současně však musí být tyto výrobky rovněž označeny platnou tabákovou nálepkou. Tabákové výrobky nalezené v prodejně žalobkyně byly označeny tabákovými nálepkami neodpovídajícími tehdy aktuální sazbě daně, a jako takové se považují za neznačené, a tudíž současně nezdaněné. Nelze prokázat, že by byly zdaněny spotřební daní podle aktuální daňové sazby. [5] Krajský soud v záhlaví označeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného pro vady řízení [§ 76 odst. 1 písm. c) soudního řádu správního, dále jen „s. ř. s.“] zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Konstatoval, že neobstojí právní názor žalovaného, podle něhož žalobkyni ke dni místního šetření podle § 9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních, ve spojení s § 4 odst. 1 písm. f) tohoto zákona, vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň ze zajištěných jednotkových balení cigaret, jelikož byly označeny tabákovou nálepkou neodpovídající aktuální sazbě daně, a jako takové se považují za tabákové výrobky neznačené, a v důsledku toho za nezdaněné. [6] Žalovanému přisvědčil v tom, že jednotková balení cigaret označená tabákovou nálepkou s písmenem „O“, respektive „P“, nelze od 1. 3. 2015, respektive 1. 4. 2016, prodávat, a podle § 118c odst. 3 zákona o spotřebních daních se považují za neznačené tabákové výrobky. Tabáková nálepka označující tabákové výrobky však není průkazem jejich zdanění, tím je doklad podle § 5 zákona. Plátcem spotřební daně podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních se stává ten, kdo způsobem stanoveným v § 5 zákona není schopen prokázat zdanění vybraných výrobků. Žalobkyně však již v řízení před správcem daně namítala, že je schopna předložit daňové doklady prokazující zdanění zajištěných výrobků. Podle krajského soudu tak nelze dospět k závěru, že se stala plátkyní spotřební daně, pokud navržené důkazy nebyly provedeny, jakkoli by případně prokazovaly zdanění zajištěných výrobků nižší sazbou daně, než jež jaká platila v okamžiku místního šetření. Neprovedení žalobkyní navržených důkazů tak představuje podstatnou vadu řízení, která měla za následek neúplně zjištěný stav věci. [7] Krajský soud uzavřel, že prodávání a skladování tabákových výrobků s tabákovými nálepkami s písmeny „O“ a „P“, tedy podle § 118c odst. 3 zákona o spotřebních daních neznačených tabákových výrobků, naplňuje znaky správního deliktu podle § 135zk odst. 1 písm. a) tohoto zákona, jehož se žalobkyně dopustila a byla jí za něj uložena pokuta. Zavedení nové (vyšší) sazby daně však neznamená, že by takové výrobky měly být zdaňovány opětovně či dodaňovány, nýbrž je upraven způsob nakládání s nimi a vymezeny lhůty, po jejichž uplynutí je nelze prodávat. Ustanovení § 9 ani § 118c zákona o spotřebních daních nestanovují, že by se výrobky neznačené současně považovaly za výrobky nezdaněné. Rovněž z § 4 citovaného zákona neplyne, že by se plátcem spotřební daně stával subjekt, který zdanění výrobků prokázal, byť sazbou daně, která platila v době vzniku daňové povinnosti. [8] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost, z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. [9] Podle stěžovatele krajský soud opřel napadený rozsudek o dva důvody, jeden hlavní a jeden vedlejší. Hlavní důvod spočívá v tom, že daňové orgány neprovedly žalobkyní předložené doklady k prokázání toho, že zajištěné výrobky byly zdaněny. Vedlejším důvodem je nesouhlas krajského soudu s právním názorem daňových orgánů, že tabákové výrobky označené tabákovými nálepkami odpovídajícími jiné než aktuální sazbě daně a uvedené do daňového oběhu v době, kdy užité tabákové nálepky odpovídaly tehdy platné sazbě daně, se od okamžiku, kdy je podle § 118c zákona již nelze prodávat, považují za nezdaněné a podléhají tak zdanění aktuální sazbou daně. Oba důvody jsou podle stěžovatele chybné. [10] Stěžovatel zastává názor, že tabákové výrobky označené tabákovou nálepkou odpovídající staré sazbě daně, tedy tabákové výrobky podle § 118c zákona o spotřebních daních neznačené, jsou v celém rozsahu nezdaněné. Daňové doklady, podle nichž byly výrobky zdaněny starou (nižší) sazbou daně, nemohou zdanění prokázat. K prokázání zdanění je nutno kumulativně splnit dvě podmínky. Za prvé je třeba předložit perfektní doklady podle § 5 zákona. Současně, zadruhé, musí být výrobky označeny platnou tabákovou nálepkou. Není-li splněna byť jedna z těchto podmínek, zdanění prokázáno není. [11] Stěžovatel má za to, že dokazování žalobkyní předloženými daňovými doklady nebyly daňové orgány povinny provést, jelikož tím učiněná skutková zjištění by s ohledem na jimi zastávaný právní názor neměla žádný vliv na výsledný závěr o povinnosti žalobkyně uhradit spotřební daň. Protože tabákové výrobky zjištěné u žalobkyně nebyly označeny platnou tabákovou nálepkou, daňové doklady, které žalobkyně předložila za účelem prokázání zdanění těchto výrobků dřívější, nižší sazbou daně, nejsou ani částečně způsobilé jejich zdanění prokázat. Pokud krajský soud dospěl k odlišnému právnímu náhledu na věc, nemohl daňovým orgánům izolovaně vytknout vadu řízení spočívající v nedostatečně zjištěném skutkovém stavu a zavávat je tak jen k tomu, aby doplnily dokazování. Krajský soud chybně nerozlišoval mezi vadou řízení spočívající v nezjištění rozhodného skutkového stavu a mezi nesprávným právním posouzením věci. Tyto rozhodovací důvody však mají odlišný základ a odlišné následky. Důsledkem důvodu, pro který krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele, a s ním spojeného závazného právního názoru, aby byly navržené důkazy v dalším řízení provedeny, je, že stěžovatel po jejich provedení rozhodne tot