9 Afs 51/2020 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 51/2020- 63 - text 9 Afs 51/2020 - 66 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně: Reitenberger s.r.o., se sídlem Michelská 300/60, Praha 4, zast. JUDr. Pavlínou Fojtíkovou, Ph. D., advokátkou se sídlem Pobočná 1395/1, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 6. 2019, č. j. 24011/19/5300-21444-710132, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 6. 2. 2020, č. j. 11 Af 35/2019 - 40, takto: I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 6. 2. 2020, č. j. 11 Af 35/2019 - 40, se zrušuje. II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 11. 6. 2019, č. j. 24011/19/5300-21444-710132, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 28 570 Kč k rukám zástupkyně žalobkyně JUDr. Pavlíny Fojtíkové, Ph.D., advokátky se sídlem Pobočná 1395/1, Praha 4, do 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobkyně ve zdaňovacích obdobích květen až červenec 2016 poskytovala v hotelu Reitenberger v Mariánských Lázních „lázeňské a s nimi související služby“, jejichž odběratelem byly především společnost PA Touristik GmbH, dále také společnost SPA Travel GmbH a společnost König’s Reisen GmbH, cestovní kanceláře se sídlem ve Spolkové republice Německo, které pobyty v hotelu Reitenberger zprostředkovávaly svým klientům (dále také „cestovní kanceláře“). Plnění poskytované prostřednictvím cestovních kanceláří žalobkyně považovala za jednu ucelenou službu sestávající z lázeňských procedur, ubytování a stravování, v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ho tudíž vykázala jako jednu službu s místem plnění v jiném členském státě, ze kterého měly povinnost přiznat a odvést DPH cestovní kanceláře [§ 9 odst. 1 a § 24a odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“)]. [2] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) v návaznosti na provedenou daňovou kontrolu dospěl k závěru, že žalobkyně byla v rozhodných zdaňovacích obdobích oprávněna poskytovat pouze ambulantní zdravotní péči. Ubytovací a stravovací služby poskytované cestovním kancelářím proto nelze posoudit pro účely DPH jako vedlejší související služby a všechna poskytnutá plnění jako jednu ucelenou službu s místem plnění v jiném členském státě, ale je třeba rozlišit na straně jedné ambulantní zdravotní péči, která je od DPH osvobozena bez nároku na odpočet [§ 51 odst. 1 písm. i) ve spojení s § 58 odst. 1 zákona o DPH], a na straně druhé ubytování a stravování, které jsou zdanitelným plněním s místem plnění v tuzemsku (§ 10c odst. 1 zákona o DPH). Celé částky, které žalobkyně fakturovala cestovním kancelářím a vykázala jako úhradu za služby s místem plnění v jiném členském státě (řádek 21 daňového přiznání), správce daně posoudil jako zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku a přesunul je na řádek 2. Řádek 50 (osvobozená plnění) ponechal správce daně beze změny. Platebními výměry ze dne 7. 9. 2017, č. j. 6929674/17/2004-52525-110566, č. j. 6929715/17/2004-52525-110566, č. j. 6929746/17/2004-52525-110566 a č. j. 6929779/17/2004-52525-110566, proto žalobkyni za zdaňovací období duben 2016 vyměřil nadměrný odpočet na DPH ve výši 23 850 Kč a za zdaňovací období květen, červen a červenec 2016 jí vyměřil vlastní daňovou povinnost (dále také „DPH“) ve výši 39 238 Kč, 362 751 Kč a 558 430 Kč. [3] Proti platebním výměrům žalobkyně podala odvolání, které žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl. Ztotožnil se se závěrem správce daně, že pokud žalobkyně poskytovala pouze ambulantní zdravotní péči, je nutné ubytovací a stravovací služby považovat za zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, a nikoliv za (osvobozená) vedlejší plnění ke zdravotním službám. Na námitku žalobkyně, že správce daně sám neví, zda se jedná o jedno či dvě plnění, žalovaný uvedl, že závěry správce daně se měnily v průběhu daňové kontroly v návaznosti na předložené důkazy a vyjádření, a proto nejsou platební výměry nepřezkoumatelné. [4] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu k Městskému soudu v Praze (dále „městský soud“), v níž mimo jiné namítla jeho nepřezkoumatelnost, neboť ve zprávě o daňové kontrole zcela chybí úvaha, proč daňové orgány tvrdí, že žalobkyně poskytuje dvě služby s odlišným daňovým režimem (ambulantní zdravotní péči a ubytování a stravování), ale následně jí DPH vyměřily tak, jako by poskytovala pouze jednu službu. Městský soud žalobu v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Námitce nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí nepřisvědčil, neboť žalovaný se výslovně zabýval všemi námitkami a již ve zprávě o daňové kontrole bylo vysvětleno, proč byla žalobkyni vyměřena DPH a za jaké služby. Léčebné lázeňské procedury byly jako zdravotní služby posouzeny jako osvobozená plnění bez nároku na odpočet a DPH za ně žalobkyni vyměřena nebyla, zatímco služby ubytování a stravování byly posouzeny jako plnění zdanitelná, přičemž pouze tato plnění byla zdaněna. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [5] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). [6] Stěžovatelka akceptuje závěr daňových orgánů, že v rozhodných zdaňovacích obdobích poskytovala dvě samostatná plnění: ambulantní zdravotní péči, která je od DPH osvobozena, a ubytování a stravování, která jsou zdanitelná v tuzemsku. Také městský soud se s tímto názorem ztotožnil a na vícero místech napadeného rozsudku uvedl, že jí byla vyměřena DPH za ubytování a stravování, zatímco za ambulantní zdravotní péči jí DPH vyměřena nebyla. Stěžovatelka nicméně opakovaně namítala, že správce daně celou částku původně vykázanou jako zdanitelné plnění s místem plnění v jiném členském státě posoudil jako zdanitelné služby s místem plnění v tuzemsku, zatímco částku vykázanou jako osvobozené služby ponechal beze změny. Ačkoliv tedy daňové orgány a městský soud shodně tvrdí, že stěžovatelka poskytovala dvě samostatná plnění, z nichž je jedno od DPH osvobozené a druhé nikoliv, byla jí vyměřena DPH z celé částky fakturované cestovním kancelářím. Všechny poskytnuté služby tudíž byly zdaněny a nedošlo k jejich rozlišení na osvobozené zdravotní služby a neosvobozené služby ubytování a stravování, ačkoliv podíl stěžovatelkou poskytované zdravotní péče na službách poskytovaných prostřednictvím cestovních kanceláří byl zhruba 50 %. Tento postup nebyl daňovými orgány nijak vysvětlen. Ani městský soud se touto otázkou nezabýval, přestože ji stěžovatelka výslovně vznesla v žalobě, a uzavřel, že rozhodnutí žalovaného není co vytknout jak z hlediska přezkoumatelnosti, tak věcné správnosti, a že žalovaný se všemi námitkami zabýval. [7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že argumentace v ní obsažená se soustředí na otázku, která byla v žalobě uvedena pouze jako dílčí námitka. Soudy však nemají povinnost vypořádat se výslovně a podrobně s každou jednotlivou námitkou. Městský soud k této námitce uvedl, že rozhodnutím daňových orgánů není co vytknout. Napadený rozsudek proto není nepřezkoumatelný. Žalovaný dále odkázal na zprávu o daňové kontrole, podle níž stěžovatelka tvrdila a doložila plnění osvobozená od daně vykázaná na řádku 50 daňového přiznání, ve vztahu ke zdanitelným plněním s místem plnění v jiném členském státě však nedoložila, jaké konkrétní služby lázeňské péče byly součástí předem sestaveného programu, a neprokázala ani splnění základní podmínky pro poskytování lázeňské léčebně rehabilitační péče. Z toho důvodu správce daně uzavřel, že stěžovatelka poskytovala klasické služby ubytování a v souvislosti s nimi byl čerpán balíček wellness služeb. Navrhl proto zamítnutí kasační stížnosti. III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu [8] Nejvyšší správní soud (dále též „NSS“) posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). [9] Kasační stížnost je důvodná. [10] V projednávaném případě již není sporné, že ubytovací a stravovací služby poskytované v souvislosti s ambulantní zdravotní péčí nelze považovat za služby úzce související s poskytovanou zdravotní službou (k tomu srov. rozsudek NSS ze dne 26. 9. 2019, č. j. 8 Afs 265/2017 - 55, č. 3942/2019 Sb. NSS). Ubytovací a stravovací služby tedy nejsou, na rozdíl od ambulantní zdravotní péče, osvobozeny od DPH. K tomuto právnímu závěru dospěly v nyní posuzované věci jak daňové orgány, tak městský soud. [11] Správce daně však celou částku, kterou st