4 Afs 170/2021 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 170/2021- 35 - text 4 Afs 170/2021 - 38 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně Yanfeng Czechia Automotive Interior Systems s.r.o., IČ 28739817, se sídlem Průmyslová 1060, Bitozeves, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 5. 2017, č. j. 21857/17/520011432701175, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 4. 2021, č. j. 15 Af 84/2017  58, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Shrnutí předcházejícího řízení [1] Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu pro Ústecký kraj, Územní pracoviště v Žatci (dále jen „správce daně“), ze dne 20. 6. 2016, č. j. 1574605/16/251550523108503, byla žalobkyni podle § 38n odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), z moci úřední snížena daňová ztráta za zdaňovací období od 1. 10. 2012 do 30. 9. 2013 o částku 4.735.107 Kč a současně jí byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 1 % z částky doměřené ztráty, tj. 47.351 Kč. [2] Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, a to pouze v části, v níž jí správce daně zvýšil výnosy o částku 99.452 Kč představující žalobkyní nezaúčtované kurzové rozdíly u záloh zaplacených v eurech jejím dodavatelům za účelem pořízení dlouhodobého majetku. Rozhodnutím ze dne 18. 5. 2017, č. j. 21857/17/520011432701175, žalovaný podle § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu zamítl odvolání a uvedený dodatečný platební výměr potvrdil. Ztotožnil se totiž se závěrem správce daně, že zálohy je nutné považovat za pohledávky, a je tedy zapotřebí z nich vzniklý kurzový rozdíl účtovat jako výnos. [3] Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 4. 2021, č. j. 15 Af 84/2017  58, zrušil toto rozhodnutí žalovaného o odvolání a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl totiž k závěru, že zálohy poskytnuté za účelem pořízení dlouhodobého hmotného majetku nejsou pohledávkami, neboť s nimi nebylo nijak přímo spojeno právo požadovat na dlužníkovi plnění, a to ani z titulu bezdůvodného obohacení, ani z případné smluvní povinnosti je po uzavření smlouvy vrátit. Tyto zálohy se po vzniku kupních smluv započetly na dluh ze smlouvy na straně žalobkyně, čímž došlo k jeho částečnému splnění, a tím pádem i částečnému zániku příslušného dluhu, jehož celková výše se v důsledku toho snížila. Zálohy na pořízení dlouhodobého hmotného majetku tak nespadají mezi majetek a závazky uvedené v ustanovení § 4 odst. 12 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), podléhající povinnosti přeceňování k rozvahovému dni podle § 24 odst. 6 písm. b) téhož zákona. [4] K témuž závěru podle krajského soudu vede i teleologická metoda výkladu příslušné právní úpravy. Účetní jednotky jsou totiž povinny vést účetnictví umožňující srozumitelné sestavení účetní závěry a podání věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá, činit ekonomická rozhodnutí (§ 7 odst. 1 zákona o účetnictví). Podle již citovaného § 4 odst. 12 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny, přičemž v případě zde vyjmenovaného majetku a závazků, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, musejí současně použít i cizí měnu. Povinnost tento majetek a závazky v souvislosti se sestavováním účetní závěrky přeceňovat slouží právě k zajištění věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky v jednotkách české měny. U poskytnutých záloh na pořízení dlouhodobého hmotného majetku uhrazených účetní jednotkou v cizí měně však takové přeceňování postrádá smysl, neboť jde již o částku jednou vydanou na úhradu jejího teprve v budoucnu vzniklého nebo v důsledku následného uzavření smlouvy již existujícího dluhu, kdy tato částka se bez existence dalších skutečností (zejm. případné odpadnutí důvodu, za jejímž účelem byla záloha poskytnuta, k čemuž však podle obsahu spisu v případě žalobkyně nedošlo) účetní jednotce nemá v budoucnu v cizí měně vrátit, a rozšířit tedy její majetek. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně [5] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou blanketní kasační stížnost z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). [6] V jejím doplnění učiněném na výzvu soudu v zákonné měsíční lhůtě stěžovatel namítl nesprávnost závěru krajského soudu, neboť zálohy na pořízení dlouhodobého majetku v cizí měně je nutné považovat za pohledávky, a tedy je oceňovat se zohledněním aktuálního kurzu dané měny. Krajský soud postavil svůj rozsudek především na civilistické interpretaci pojmů „pohledávka“ a „záloha“ s odkazem na princip bezrozpornosti právního řádu, který však nelze absolutizovat. Není totiž možné považovat bez dalšího za vyloučené, aby určitý právní pojem byl nadán odlišným významem v rámci různých specifických institutů či celých právních odvětví. [7] Stěžovatel uvádí, že záloha na pořízení dlouhodobého hmotného majetku je platbou činěnou za účelem úhrady budoucího protiplnění, které však v době jeho realizace ještě není poskytováno a není možné s jistotou konstatovat, že k jeho poskytnutí v budoucnu fakticky dojde. Jak ostatně uznal i krajský soud, přestože z pohledu civilního práva nepředstavuje (zpravidla) záloha v době jejího poskytnutí samostatnou pohledávku, může se jí následně jednoduše stát, k čemuž postačí pouhá skutečnost, že k uzavření smlouvy, ve vztahu k níž byla zaplacena, ve výsledku nedojde, či skutečnost, že plnění, které bylo ujednáno a za účelem jehož částečné úhrady byla záloha původně zaplacena, nebude ze strany dodavatele poskytnuto. V takových případech je nesporné, že poskytnutá záloha představuje pohledávku daňového subjektu (účetní jednotky), založenou na titulu bezdůvodného obohacení. Z pohledu vedení účetnictví tak zaplacením zálohy na pořízení dlouhodobého hmotného majetku dojde k výdeji finančních prostředků, aniž by současně došlo k poskytnutí jemu odpovídajícího protiplnění. Vzhledem k existenci rizika neuskutečnění transakce, na niž je záloha placena, nelze na ni až do faktického uskutečnění protiplnění pohlížet jako na (celkovou či částečnou) úhradu tohoto nejistého protiplnění. [8] Přestože tedy z formálního pohledu civilistické doktríny může vyplývat závěr odlišný, je podle stěžovatele nutné z hlediska požadavků na vedení účetnictví ohledně zálohy na pořízení dlouhodobého hmotného majetku až do okamžiku faktického poskytnutí s ní spojeného protiplnění nahlížet materiálně jako na pohledávku ve výši této zaplacené zálohy, ačkoli zákon o účetnictví ji takto výslovně neoznačuje. Proto u této pohledávky je zapotřebí provést k danému dni přepočet její hodnoty v cizí měně na měnu českou kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, což může mít za následek vznik kurzového zisku nebo ztráty. Výjimku z předestřeného postupu představuje případ, který by ve světle konkrétních skutkových okolností fakticky vedl k zastření skutkového stavu ve smyslu § 7 odst. 2 věty třetí a čtvrté zákona o účetnictví, tedy situace, v níž by na podkladě konkrétních zjištěných skutečností bylo nutno konstatovat absenci uvedeného rizika neuskutečnění předpokládaného protiplnění a navrácení uhrazené zálohy. Naplnění předpokladů pro odchylný postup v tomto smyslu je nicméně nutno nejen tvrdit, ale rovněž náležitě prokázat, přičemž důkazní břemeno v takovém případě tíží daňový subjekt, který absenci příslušného rizika deklaruje. [9] Podle stěžovatele je napadený rozsudek rovněž nepřezkoumatelný, neboť z něj nevyplývá, jak krajský soud uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. na základě jakých konkrétních podkladů a z nich vyplývajících skutkových okolností formuloval závěry o meritu věci. Zálohu totiž není nutné považovat za pohledávku pouze v případě, že ve věci neexistuje reálné riziko, že protiplnění nebude poskytnuto a záloha vrácena. Závěr o naplnění těchto požadavků nelze učinit paušálně, nýbrž je nutné jej formulovat ve vztahu ke konkrétní věci. Aby bylo tedy možné považovat zaplacenou zálohu na pořízení dlouhodobého hmotného majetku v konkrétním skutkovém kontextu za nikoliv pohledávku, nýbrž úhradu budoucího (doposud neposkytnutého) protiplnění, je nejprve nutno dospět k závěru o absenci reálného rizika neuskutečnění tohoto předpokládaného protiplnění, a tím i o absenci reálné možnosti navrácení uhrazené zálohy do majetku