4 Afs 348/2021 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 348/2021- 28 - text  4 Afs 348/2021 - 30 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: Fragmentering, s.r.o., IČ 06500064, se sídlem 28. října 3346/91, Ostrava, zast. JUDr. Wieslawem Firlou, advokátem, se sídlem Křížkovského 617/10, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 4. 2020, č. j. 68032/2020900000314, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 12. 8. 2021, č. j. 22 Af 45/2020  28, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Shrnutí předcházejícího řízení [1] Rozhodnutím žalovaného ze dne 23. 4. 2020, č. j. 68032/2020900000314, bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a potvrzeno rozhodnutí Celního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 24. 10. 2019 č. j. 15333519/201957000012, kterým bylo rozhodnuto o propadnutí vybraných výrobků podle § 42d odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“). Důvodem propadnutí byla skutečnost, že žalobkyně výrobky, jež byly v přepravních dokladech označeny kódem kombinované nomenklatury 3811 21 00 90, tj. jako aditiva pro mazací oleje obsahující minerální oleje nebo oleje ze živičných nerostů jako směs triacetinu a aromatických uhlovodíků, kdy obsah triacetinu je větší než 70 % hm, dopravovala bez dokladu podle § 42 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. [2] Žalobu proti tomuto rozhodnutí žalovaného zamítl Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 12. 8. 2021, č. j. 22 Af 45/2020  28. V jeho odůvodnění se uvádí, že pro posouzení věci je rozhodný především § 45 odst. 7 zákona o spotřebních daních, podle kterého jsou předmětem daně také výrobky určené jako přísada nebo plnidlo (aditiv) do minerálních olejů. Přesně takový charakter přitom podle výsledků laboratorních zkoušek měly vybrané výrobky, které proto nelze podřadit pod minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 3811, ale jako výrobky určené jako přísada nebo plnidlo (aditiva) do minerálních olejů jsou stejně předmětem spotřební daně. Tento závěr přitom správně uvedl již celní orgán prvního stupně. [3] Žalobkyně proti tomuto z pohledu krajského soudu jednoznačně odůvodněnému rozhodnutí celního orgánu prvního stupně následně podala velmi kusé, formulačně nepřesné, až chaotické odvolání, v němž argumentovala pouze ve zcela obecné rovině. Žalovaný ve snaze vypořádat se co nejvýstižněji s takto nekvalitním opravným prostředkem svou argumentaci v rozhodnutí o odvolání postavil na aplikaci § 45 odst. 3 písm. i) zákona o spotřebních daních s vysvětlením, že kód nomenklatury 3811 obsahuje i výrobky, které de facto minerálními oleji nejsou, přičemž tento závěr opřel o zařazení zboží do podpoložky 3811 21 00 90 v dokladech předložených v průběhu kontroly zboží. Ačkoliv krajský soud nepovažoval tuto charakteristiku za zcela přesnou, dospěl k závěru, že žalobou napadené rozhodnutí není namístě zrušit. Přihlédl přitom k pravidlu, že správní řízení tvoří v zásadě jeden celek. Rozhodnutí o odvolání je tak nutno chápat i v kontextu rozhodnutí celního orgánu prvního stupně, přičemž obě tato rozhodnutí jsou vystavěna na shodném důkazním a právním stavu věci a argumentačně si neodporují. [4] Krajský soud se rovněž neztotožnil s názorem žalobkyně, že ustanovení § 45 odst. 3 zákona o spotřebních daních vymezující předmět daně z minerálních olejů připouští několik různých výkladů, a uplatní se proto princip in dubio pro libertate (tedy preference takového výkladu právního předpisu, jenž nejméně zasahuje do práv daňového subjektu). Znění § 45 odst. 3 písm. i) zákona o spotřebních daních totiž jednoznačně stanoví, že předmětem daně jsou také minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 3811. Toto ustanovení je navíc pro posouzení věci pouze podpůrné, neboť pro výběr daně z vybraných výrobků v posuzované věci je primární § 45 odst. 7 téhož zákona. Žalobkyně navíc v průběhu řízení před celními orgány ani v žalobě nezpochybnila prokázanou skutečnost, že vybrané výrobky jsou aditivem pro mazací oleje obsahující minerální oleje. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [5] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou blanketní kasační stížnost. V jejím doplnění učiněném v měsíční lhůtě stanovené ve výzvě soudu namítla, že krajský soud k podané žalobě od počátku přistupoval se záměrem potvrdit žalobou napadené rozhodnutí a dosavadní postup celních orgánů. Krajský soud totiž zjistil nedostatky rozhodnutí žalovaného, zaujal zcela opačnou argumentaci, a přesto jej potvrdil. Na podporu tohoto svého závěru v různých listinách a rozhodnutích od počátku celního řízení vyhledal jednotlivá zjištění a argumenty v neprospěch stěžovatelky, tedy takové, jimiž se odvolací celní orgán ve svém rozhodnutí ani nezabýval a stěžovatelka proti nim logicky nebrojila. Na těchto zjištěních následně založil svůj rozsudek, aniž by s takovým postupem stěžovatelku předběžně seznámil a umožnil jí na něj reagovat. [6] Krajský soud podle stěžovatelky opřel svůj rozsudek o některé listiny celního orgánu prvního stupně, aniž by jakkoli zohlednil, že je žalovaný ve svém rozhodnutí posoudil zcela odlišně. Žalovaný v rozhodnutí o odvolání totiž naopak uvádí výslovný odkaz na § 45 odst. 3 písm. i) zákona o spotřebních daních a přednáší argumentaci, proč předmětné zboží spadá do kategorie „minerální oleje uvedené pod kódy nomenklatury 3811“. Fakticky tedy celní orgán prvního stupně tvrdí, že zboží je předmětem daně proto, že jde o přísady do minerálních olejů, zatímco žalovaný tvrdí, že je předmětem daně proto, že je minerálním olejem, přičemž tyto důvody se navzájem vylučují a nemohou obstát zároveň jeden vedle druhého. Krajský soud se ztotožnil se závěrem celního orgánu prvního stupně, následně však zamítl žalobu, ačkoli jí napadené rozhodnutí bylo s tímto závěrem v rozporu. [7] Stěžovatelka dále namítla, že jí přepravované zboží není předmětem spotřební daně. Podle § 1 zákona o spotřebních daních je totiž pojem „vybraný výrobek“ definován pouze jako minerální oleje, přičemž zboží stěžovatelky minerálním olejem není. Přísady minerálních olejů jsou podle § 45 odst. 7 zákona o spotřebních daních předmětem daně jen v případě, že jsou určené k použití, nabízeny k prodeji nebo používány pro pohon motorů. Dokumenty předložené stěžovatelkou již při samotné prvotní kontrole přitom jednoznačně potvrzují, že předmětné zboží není určeno jako aditivum do olejů určených k použití, nabízených k prodeji nebo používaných pro pohon motorů. Užívání zboží pro tyto daňové účely je zjevně nelogické a neekonomické již s ohledem na jeho cenu, jak již v minulosti bylo doloženo. [8] S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatelka navrhla zrušení napadeného rozsudku i rozhodnutí obou celních úřadů a vrácení věci k dalšímu řízení. [9] Žalovaný se ztotožnil s rozsudkem krajského soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Stěžovatelka totiž vůbec neuvedla, k jakému konkrétnímu použití je předmětné zboží určeno, když prokázání jeho nedaňového účelu nelze učinit prostým prohlášením. Mělli být nedaňový účel použití předmětného výrobku prokázán, musela by stěžovatelka předložit konkrétní a ověřitelné doklady o jeho skutečném a konkrétním použití, což však v průběhu celního řízení ani řízení před krajským soudem neučinila. Předmětné výrobky jsou tak prokazatelně předmětem daně z minerálních olejů ve smyslu § 45 zákona o spotřebních daních. III. Posouzení kasační stížnosti [10] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti. Přitom neshledal vady uvedené v § 109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Stěžovatelka neoznačila důvody kasační stížnosti, nicméně z jejího obsahu vyplývá, že tak učinila podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s, tedy z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. [11] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval stěžovatelčinou námitkou, podle níž krajský soud nezákonně zamítl žalobu i přesto, že se s jejím obsahem fakticky ztotožnil. Podle stěžovatelky totiž krajský soud uznal její argumentaci, že závěry, na nichž žalovaný vystavěl své rozhodnutí, jsou nesprávné. Přesto však jej neshledal nezákonným, neboť vyšel i z rozhodnutí celního orgánu prvního stupně, které bylo opřeno o jiné právní posouzení. [12] Jak uvedl již krajský soud, ze správních spisů vyplývá, že zboží bylo zajištěno při kontrole, kterou provedl celní orgán prvního stupně dne 18. 7. 2019 na čer