9 Afs 145/2021 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 145/2021- 54 - text  9 Afs 145/2021 - 59 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Molka a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně: Workpress Aviation s.r.o., se sídlem Folmavská 2980/2, Plzeň, zast. JUDr. Jakubem Hlínou, advokátem se sídlem Plaská 614/10, Praha 5, proti žalovanému: Finanční úřad pro Plzeňský kraj, se sídlem Hálkova 2790/14, Plzeň, ve věci ochrany před nezákonným zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 12. 5. 2021, č. j. 77 A 118/2020 - 198, takto: Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 12. 5. 2021, č. j. 77 A 118/2020 - 198, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] V souvislosti s probíhající daňovou kontrolou u žalobkyně, zaměřenou na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a daň z příjmů právnických osob, vydal žalovaný dne 25. 1. 2017 celkem 22 zajišťovacích příkazů, jež jsou vyjmenované v bodě 2. rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 12. 5. 2021, č. j. 77 A 118/2020 - 198 (dále jen „soubor zajišťovacích příkazů“). Jejich účelem bylo v návaznosti na § 167 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zajištění úhrady na dosud nestanovenou DPH za vybraná zdaňovací období v letech 2014 a 2015. Na základě souboru zajišťovacích příkazů žalovaný zajistil daň v celkové výši 21 060 920 Kč. Žalobkyně zajištěnou částku částečně dobrovolně uhradila, částečně ji žalovaný vymohl v daňové exekuci. Vedle toho žalovaný vydal i zajišťovací příkaz na zajištění daně za zdaňovací období červenec 2015 na částku 713 761 Kč, který však není součástí souboru zajišťovacích příkazů, jenž je předmětem tohoto řízení. [2] Dne 11. 9. 2020 se žalobkyně obrátila na Krajský soud v Plzni (dále jen „krajský soud“). Žalobou se domáhala určení, že se žalovaný dopustil nezákonného zásahu, když na základě souboru zajišťovacích příkazů protiprávně zadržoval její finanční prostředky v období od 23. 3. 2017 do 21. 7. 2020 (tj. do dne nabytí právní moci rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 7. 2020, č. j. 26332/20/5300-22441-712084, o odvolání proti dodatečným platebním výměrům k DPH za jednotlivá zdaňovací období). Jádrem její argumentace bylo, že dne 20. 2. 2017 podala proti souboru zajišťovacích příkazů odvolání, označené jako „vyjádření“. V důsledku marného uplynutí třicetidenní lhůty pro vydání rozhodnutí o odvolání stanovené v § 168 odst. 1 daňového řádu pozbyly dne 22. 3. 2017 zajišťovací příkazy účinnosti, a žalovaný byl tedy povinen zajištěné prostředky vrátit. [3] Krajský soud posoudil zásahovou žalobu jako včasnou ve smyslu § 84 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), ale nedůvodnou, a proto ji zamítl výše označeným rozsudkem. Jako klíčovou označil otázku, zda bylo možné považovat písemné vyjádření žalobkyně ze dne 20. 2. 2017 za odvolání, na něž měl žalovaný procesně reagovat. Dospěl k závěru, že nikoli. Žalobkyně vyjádření předložila v rámci ústního jednání s žalovaným, které se věnovalo průběhu daňových kontrol. Z protokolu o ústním jednání se zástupcem žalobkyně JUDr. F. B. plyne, že při předání písemného vyjádření výslovně prohlásil, že nemá být považováno za odvolání, ačkoli vyjadřovalo nesouhlas s vydáním souboru zajišťovacích příkazů. Navíc tomuto zaprotokolovanému jednání předcházelo téhož dne ještě jednání neformální, jak krajský soud zjistil z úředního záznamu ze dne 13. 4. 2018, zachycujícího zpětně jeho průběh. Během něj se jednatel žalobkyně a další osoby žalobkyni reprezentující také shodli, že její písemné vyjádření ohledně zajišťovacích příkazů, předané téhož dne, nemá být považováno za odvolání. [4] Krajský soud připomněl, že každé podání je projevem vůle účastníka řízení. Z pohledu tzv. teorie projevu je procesně relevantní vůle skutečně projevená, nezkoumá se soulad projevu vůle s účastníkovou skutečnou vůlí. Na vady projevu vůle reaguje § 70 odst. 2 daňového řádu, který dopadá na situaci, kdy je projevená vůle účastníka zřejmá, ale nekoresponduje s označením úkonu. Pak je rozhodující obsah daného podání. Účelem § 70 odst. 2 daňového řádu je chránit účastníky před přepjatým formalismem ze strany správců daně. Nemá naopak sloužit účastníkům k vytváření „procesní mlhy“, která by představovala zneužití práva. Při izolovaném posuzování vyjádření ze dne 20. 2. 2017 sice lze připustit, že mohlo být za určitých podmínek považováno za odvolání proti zajišťovacím příkazům. V kontextu celé věci však nebylo namístě § 70 odst. 2 daňového řádu použít. Obsahem projevené vůle žalobkyně totiž bylo odvolání nepodat. Zástupce žalobkyně JUDr. B. výslovně a jednoznačně prohlásil, že vyjádření nemá být považováno za odvolání. Žalobkyně začala zpochybňovat význam svého tehdejšího projevu vůle až po změně právního zástupce, což však nemůže vést k přehodnocení významu učiněného podání. Vyjádření JUDr. B. nelze zpochybnit ani rozsahem jeho zmocnění, neboť byl podle žalobkyně oprávněn jednat ve věcech souvisejících s daňovou kontrolou, nikoli však s podáním odvolání. I další osoby, které žalobkyni zastupovaly, se na neformální schůzce předcházející předání vyjádření vyjadřovaly ve smyslu, že žalobkyně nepodává odvolání. Žalobkyně se navíc až do změny svého zástupce dne 11. 4. 2018 nijak nedovolávala svého vyjádření jako odvolání. Pokud by se domnívala, že odvolání podala, jistě by se o osud svého odvolání zajímala dříve než po roce nečinnosti správce daně, neboť částka postižená zajišťovacími příkazy byla poměrně vysoká. I její následný postup tak nasvědčuje tomu, že o odvolání nešlo. II. Obsah kasační stížnosti žalobkyně a vyjádření žalovaného [5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, jejíž důvody podřadila § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Krajský soud nesprávně posoudil klíčovou otázku právní povahy vyjádření ze dne 20. 2. 2017. Navrhla, aby Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [6] Podle zásady materiální pravdy měl být pro žalovaného směrodatný skutečný obsah podání. Správce daně tíží podle § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu důkazní břemeno při prokazování skutečností rozhodných pro posouzení skutečného obsahu právního jednání. Správce daně tedy musí prokázat, proč je podle něj skutečný obsah právního jednání odlišný. Proto nelze zkoumání skutečné vůle daňového subjektu omezit na použití § 70 odst. 2 daňového řádu, jak naznačoval krajský soud. Jeho závěry jsou navíc vnitřně rozporné, nejasné a nepřezkoumatelné. Na jedné straně uvedl, že v procesním právu dochází ke zkoumání vůle fakticky projevené, nikoli vůle skutečné, s výjimkou vad samotného projevu vůle. Na druhé straně uvedl, že v projednávaném případě nebylo namístě aplikovat § 70 odst. 2 daňového řádu, ale bylo třeba projev vůle stěžovatelky vykládat v kontextu celé věci. [7] Správce daně má každé doručené podání právně kvalifikovat a v případě rozporu nebo pochybností vyzvat daňový subjekt k jeho opravě či upřesnění. Takto však žalovaný nepostupoval. Kdyby se žalovaný vyjádřením zabýval, musel by dojít k závěru, že se jedná o odvolání proti souboru zajišťovacích příkazů. Prohlášení, že se nemělo jednat o odvolání, žalovaný osvědčuje pouze ex post vytvořeným úředním záznamem. Z neformální části jednání dne 20. 2. 2017 nebyl pořízen protokol o jednání, a to v rozporu s § 60 daňového řádu. Úřední záznam, který jeho obsah zachycuje, žalovaný sepsal až s odstupem čtrnácti měsíců. Ohledně odvolání tak vedle sebe existovaly dva protichůdné projevy vůle a bylo na žalovaném, aby rozpor odstranil postupem podle § 74 odst. 1 daňového řádu. [8] Žalovaný měl vyhodnotit, že protokol zachycující prohlášení JUDr. B. a písemné vyjádření stěžovatelky jsou dva materiálně odlišné, na sobě nezávislé projevy. Obsah vyjádření měl proto posoudit bez ohledu na obsah protokolu. Rozsahem zmocnění JUDr. B. se krajský soud blíže nezabýval s odkazem na průběh neformálního jednání, který údajně osvědčuje úmysl stěžovatelky nepodat odvolání. Krajský soud však nijak nezhodnotil nepřípustný a nestandardní postup žalovaného při sepsání úředního záznamu o neformálním jednání. Stěžovatelka pochybuje o jeho autenticitě, protože nebyl součástí spisové dokumentace žalovaného ke dni 18. 9. 2018, kdy nahlédla do spisu, což lze doložit spisovým přehledem, v němž žádná písemnost z dubna 2018 není s tímto úředním záznamem ztotožnitelná. Krajský soud jej jako důkazní prostředek přijal, přestože jde o účelovou listinu žalovaného, která není vůbec způsobilá dosvědčit v ní uvedené skutečnosti. Skutkové závěry krajského soudu proto nemají oporu v provedeném dokazování. [9] Stěžovatelka se ohradila i proti tomu, že krajský soud nelogicky hodnotil její jednání prizmatem událostí po něm následujících. Stejně tak jí krajský soud přičetl k tíži úda