10 Afs 120/2023 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 120/2023- 38 - text  10 Afs 120/2023 - 41 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: Jablonecká energetická a. s., U Rybníka 2402/5, Jablonec nad Nisou, zast. advokátem Mgr. Lukášem Votrubou, Moskevská 637/6, Liberec, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, Budějovická 1387/7, Praha 4 – Michle, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 11. 2022, čj. 340572/2022900000319, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 3. 5. 2023, čj. 59 Af 3/202338, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: [1] NSS níže řeší pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu. V této souvislosti soud zejména vykládá zákonnou povinnost oznámit změnu měřicího zařízení celnímu úřadu, tj. povinnost, kterou má držitel povolení k nabytí zemního plynu osvobozeného od daně. I. Popis věci [2] Žalobkyně (v řízení před NSS vystupuje jako stěžovatelka) je místním dodavatelem tepla. Za tímto účelem nakupuje zemní plyn, který je osvobozen od daně, a používá jej pro výrobu tepla pro své zákazníky, převážně domácnosti [§ 8 odst. 1 písm. c) čtyřicáté páté části zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, části nazvané Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů]. K nákupu plynu osvobozeného od daně je třeba povolení správce daně, kterým je orgán celní správy (§ 1 odst. 2 a § 9 tamtéž). Obsahovou náležitostí žádosti je mj. údaj o typu a číslu měřicího zařízení, kterým je osazeno odběrné místo, určené pro odběr plynu osvobozeného daně, jeli plyn nabýván prostřednictvím plynárenského zařízení [§ 9 odst. 2 písm. c) tamtéž]. Proto držitel povolení k nabytí plynu osvobozeného od daně musí každou změnu měřicího zařízení oznámit do 15 dní správci daně (§ 11 odst. 1 tamtéž). Na základě oznámení pak správce daně rozhodne o změně původního povolení (§ 11 odst. 2 tamtéž). [3] Dne 15. 2. 2022 vyměnila společnost GasNet, s.r.o. (provozovatel distribuční sítě), měřicí zařízení plynu na odběrném místě stěžovatelky. Stěžovatelka tuto skutečnost oznámila až 12. 4. 2022, neboť se o změně dozvěděla až z faktury za dodávku plynu vystavené společností LAMA Energy a. s. (doručena dne 8. 4. 2022). Protože lhůta pro oznámení změny marně uplynula dne 2. 3. 2022, uložil Celní úřad pro Liberecký kraj (správce daně) stěžovatelce pokutu ve výši 1000 Kč, neboť stěžovatelka nesplnila oznamovací povinnost stanovenou daňovým zákonem [§ 247a odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu]. Stěžovatelka nesouhlasila s pokutou a podala odvolání, žalovaný jej ale zamítl. [4] Stěžovatelka se proto obrátila ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem – pobočce v Liberci, který její žalobu zamítl. Krajský soud souhlasil se žalovaným, že lhůta ke splnění zákonné povinnosti podle § 11 odst. 1 čtyřicáté páté části zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů běží ode dne, kdy dojde ke změně údajů měřicího zařízení. Je na stěžovatelce, jaká opatření přijme, aby se včas dozvěděla o změně měřicího zařízení a mohla včas splnit zákonnou povinnost změnu oznámit. Krajský soud se dále neztotožnil s námitkou, že celní orgány nemohou stěžovatelce uložit pokutu podle § 247a odst. 1 písm. a) daňového řádu. Ačkoli čtyřicátá pátá část zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů není výslovně označena jako daňový zákon, z předmětu úpravy je zřejmé, že jím je. Daňový řád je proto použitelný. Krajský soud zdůraznil, že smyslem a účelem oznamovací povinnosti podle § 247a daňového řádu je zajištění informovanosti správce daně. Uložení pokuty na samotné dolní hranici je přiměřené, sleduje výchovné účinky sankce, nebyl ani důvod pro upuštění od pokuty (moderaci) soudem. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [5] Stěžovatelka podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. V ní uvádí tři okruhy námitek. Zaprvé, kritizuje celou právní úpravu oznamovací povinnosti podle § 11 odst. 1 čtyřicáté páté části zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů. Hrubě nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že by snad měla kontrolovat třetí osobu, zda vyměnila měřicí zařízení. Stěžovatelka upozorňuje, že o výměně měřicího zařízení se dozvěděla až z faktury od společnosti LAMA Energy (dodavatele zemního plynu), nikoli od společnosti GasNet (provozovatele distribuční plynové soustavy). Proto se domnívá, že lhůta pro oznámení změny běží až od okamžiku, kdy se stěžovatelka skutečně dozví o změně (zde 8. 4. 2022). Jestliže zákon nestanoví osobám, které vyměňují měřicí zařízení, povinnost informovat držitele povolení o výměně zařízení, nelze počátek zákonné lhůty vázat na okamžik výměny. Jinak není v možnostech stěžovatelky tuto povinnost splnit. Zadruhé, sporná oznamovací povinnost není oznamovací povinností ve smyslu § 247a daňového řádu. K tomu stěžovatelka vznáší řadu argumentů: oznamovací povinnost není spojena s placením daně; sankce podle daňového řádu sleduje plnění nepeněžitých povinností důležitých pro řádný výběr daní, o což nyní nejde; nikde není dán výčet „daňových zákonů“; právní úprava ve čtyřicáté páté části zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů je svébytná. Zatřetí, správce daně neměl vůbec uložit pokutu, neboť pokuta je nepřiměřená ve vztahu k závažnosti porušené povinnosti. [6] Žalovaný ve stručném vyjádření navrhl kasační stížnost zamítnout. III. Právní posouzení [7] Kasační stížnost je přípustná, má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti NSS posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu. [8] Kasační stížnost není důvodná. [9] NSS připomíná obecná východiska nynější věci. Daňový řád je obecným procesním předpisem, který upravuje nejen postup správců daní, ale také práva a povinnosti daňových subjektů při správě daní. Cílem správy daní je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (§ 1 odst. 2 daňového řádu). K zajištění cíle správy daní obsahuje daňový řád řadu ustanovení sankční a pořádkové povahy, především v části čtvrté (nadepsané jako následky porušení povinností při správě daní a náhrady). Nepříznivé právní následky (sankce) hrozí daňovým subjektům za porušení povinností jak peněžité, tak nepeněžité povahy. V mnoha případech povinnosti nepeněžité povahy upřesňují základní zásadu součinnosti (§ 6 odst. 2 daňového řádu). Daňové subjekty tak mají povinnost spolupracovat se správcem daně nejen v průběhu daňového řízení či jiného formalizovaného postupu, nýbrž při správě daní jako celku. V opačném případě se vystavují nebezpečí peněžité sankce, tj. pokuty. [10] Pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu chrání zájem na informovanosti správce daně o daňových subjektech a jejich povinnostech jako nezbytného předpokladu pro efektivní fungování správy daní jako celku. Tisk 252/0, vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, Parlament České republiky, s. 237. Poslanecká sněmovna, VII. volební období 2013 – 2017, dostupná na https://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=7&CT=252&CT1=0 (novela mj. daňového řádu byla vyhlášena pod č. 267/2014 Sb.). Zajištění přehledu o daňových subjektech a jejich povinnostech se především uskutečňuje registrační, ohlašovací či jinou oznamovací povinností, kterou stanoví buď přímo daňový řád, nebo jiný daňový zákon [§ 247a odst. 1 písm. a) daňového řádu]. [11] NSS se proto nejprve zabývá otázkou, zda čtyřicátá pátá část zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů stanoví oznamovací povinnost ve smyslu § 247a daňového řádu (III. A.) a od jakého okamžiku běží lhůta pro splnění oznamovací povinnosti (III. B.). V závěru NSS zodpoví, do jaké míry mohou soudy přezkoumávat správní uvážení při uložení pokuty (III. C.). III. A. K oznamovací povinnosti a výkladu pojmu „daňový zákon“ [12] Mezi účastníky řízení se vede spor o to, zda oznamovací povinnost podle § 11 odst. 1 čtyřicáté páté části zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů je oznamovací povinností podle § 247a daňového řádu. Stěžovatelka se totiž domnívá, že čtyřicátá pátá část zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů není daňovým zákonem. [13] Zda je určitý zákon daňovým zákonem, je třeba hodnotit s ohledem na předmět a účel právní úpravy. Z úvodního ustanovení čtyřicáté páté části se podává, že tato část zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů upravuje podmínky zdaňování zemního plynu a některých dalších plynů (§ 1 odst. 1). Na to navazuje podrobná úprava, která stanoví, kdo je plátcem daně, co je předmětem daně, kdy vzniká daňová povinnost (tvrdit a zaplatit daň) a jaký je základ a sazba daně včetně způsobu jejího výpočtu (§ 3 až § 7 čtyřicáté páté části zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů)