2 Afs 323/2021 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 323/2021- 56 - text  2 Afs 323/2021 - 66 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Evy Šonkové a soudkyň Mgr. Lenky Oulíkové a Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: Grandi Stazioni Česká republika, s. r. o., se sídlem Žitná 1578/52, Praha 2, zastoupená JUDr. Zbyškem Kordačem, LL.M., advokátem se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 10. 2018, č. j. 46554/18/530022441701848, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 11. 2021, č. j. 3 Af 48/201892, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) se domáhá zrušení rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 11. 2021, č. j. 3 Af 48/201892 (dále jen „napadený rozsudek“), jímž byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 10. 2018, č. j. 46554/18/530022441701848 (dále jen „napadené rozhodnutí“). Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 15. 8. 2017, č. j. 6499404/17/200252521109829 (dále jen „platební výměr“), jímž byla stěžovatelce vyměřena daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období říjen 2016 ve výši 134 701 492 Kč. [2] Daňové orgány dospěly k závěru, že na plnění spočívající v přenechání technického zhodnocení stěžovatelkou jako nájemcem za náhradu pronajímateli při ukončení nájmu se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti dle § 92e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném ke dni 16. 10. 2016 (dále jen „zákon o DPH“). [3] Právní předchůdkyně stěžovatelky, GRANDI STAZIONI S.p.A., uzavřela jako nájemce dne 17. 12. 2003 nájemní smlouvu se společností České dráhy a.s. jako pronajímatelem, jímž se následně stala Správa železniční dopravní cesty (dále jen „SŽDC“). Předmětem nájmu byly vymezené části budov Hlavního nádraží v Praze. Předmětem smlouvy byl závazek pronajímatele umožnit nájemci užívání předmětu nájmu pro jeho podnikatelský záměr a povolit mu provést revitalizaci a tomu odpovídající závazek nájemce provést revitalizaci ve sjednané lhůtě způsobem ujednaným v dokumentaci stavby, dočasně využívat předmět nájmu pro svůj podnikatelský záměr a hradit nájemné způsobem dohodnutým ve smlouvě. [4] Revitalizací se dle smlouvy rozuměla rekonstrukce, modernizace, přestavby a opravy předmětu nájmu stavebními, případně montážními pracemi včetně dodávek materiálů a technologických dodávek a prací nutných pro přemístění zařízení a inženýrských sítí v rozsahu stanoveném zadávacími podmínkami veřejné obchodní soutěže a nabídkou nájemce podanou v rámci soutěže, upřesněném v pronajímatelem schválené dokumentaci stavby zajištěné nájemcem. [5] Stěžovatelka na základě nájemní smlouvy zajistila na vlastní náklady revitalizaci prostor, které poté užívala a v rámci podnikání podnajímala třetím osobám. Změny provedené při revitalizaci evidovala jako technické zhodnocení pronajatých prostor, které podle čl. 8. 6. 1 nájemní smlouvy odepisovala se souhlasem pronajímatele. Smluvní strany si v čl. 8. 6. 2 nájemní smlouvy sjednaly vypořádání vynaložených nákladů na technické zhodnocení tak, že pronajímatel uhradí po skončení účinnosti smlouvy nájemci vynaložené náklady na technické zhodnocení ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení, které se souhlasem pronajímatele odpisoval. Sjednaly, že výdaje nájemce na technické zhodnocení jsou ke dni ukončení doby nájmu nepeněžním plněním nad rámec sjednaného nájemného. Po uplynutí doby nájmu dle čl. 5 smlouvy se sjednává ocenění nepeněžního plnění daňovou zůstatkovou cenou technického zhodnocení ve výši 0 Kč. V čl. 5.1 smlouvy byla doba nájmu sjednána na 10 let od nabytí právní moci stavebního povolení na 1. fázi (část revitalizace) s tím, že budouli vydána kolaudační rozhodnutí na všechny fáze, od časově posledního kolaudačního rozhodnutí se mění doba nájmu tak, že skončí uplynutím 30 let od časově posledního nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí. Vypořádání nákladů na technické zhodnocení bylo sjednáno s odkazem na § 667 odst. 1 větu první a druhou zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (dále též „starý občanský zákoník“), a § 23 odst. 6 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v tehdy účinném znění. Ke dni ukončení nájmu 16. 10. 2016 byla daňová zůstatková cena technického zhodnocení vyčíslena ve výši 663 361 602,53 Kč. [6] Stěžovatelka při ukončení nájemní smlouvy vystavila dva daňové doklady, jimiž s odkazem na nájemní smlouvu vyúčtovala pronajímateli jednak uhrazenou, jednak neuhrazenou část nákladů za technické zhodnocení ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení ke dni 16. 10. 2016 (uhrazená část 486 968 679 Kč, neuhrazená část 207 310 348,53 Kč). Na fakturách uvedla datum uskutečnění zdanitelného plnění 17. 10. 2016 a uplatnila režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e zákona o DPH (uvedla, že „daň odvede pronajímatel – v souladu s § 92e zákona o DPH“). V přiznání k DPH za zdaňovací období říjen 2016 na řádku 25 /režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a)  dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb/ uvedla částku 697 787 426 Kč. [7] Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) na základě návrhu stěžovatelky vydalo dne 22. 2. 2017 rozhodnutí o závazném posouzení pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, v němž dovodilo, že na přenechání technického zhodnocení (změn provedených daňovým subjektem jako nájemcem při revitalizaci) za náhradu ve prospěch pronajímatele ke dni 16. 10. 2016 skončení nájmu podle § 92e ZDPH se nepoužije režim přenesení daňové povinnosti. Stěžovatelka poté k daňovým dokladům vystavila opravné daňové doklady s připočítanou DPH. [8] Předmětem sporu mezi účastníky je otázka, zda lze plnění stěžovatelky spočívající v přenechání technického zhodnocení stěžovatelkou jako nájemcem za náhradu pronajímateli při ukončení nájmu považovat za poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH a zda se na situaci stěžovatelky uplatní režim přenesení daňové povinnosti dle § 92e zákona o DPH. [9] Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) se v napadeném rozsudku ztotožnil se závěry správce daně a žalovaného, že plnění poskytnuté stěžovatelkou je poskytnutím služby ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH a že se na ně neuplatní režim přenesení daňové povinnosti dle § 92e zákona o DPH. [10] Dle městského soudu lze na posuzovaný případ vztáhnout závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 22. 9. 2010, č. j. 1 Afs 70/201057, č. 2212/2011 Sb. NSS (dále jen „rozsudek č. j. 1 Afs 70/201057“), podle nichž přenechání technického zhodnocení pronajímateli za náhradu odpovídá poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2013. [11] S odkazem na důvodovou zprávu městský soud shledal, že novelou provedenou zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále jen „zákonné opatření č. 344/2013 Sb.“), došlo v souvislosti s rekodifikací soukromého práva pouze k formulační úpravě § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, obsahová náplň se nezměnila. V původním znění se službou rozumělo také „poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty“. Nové znění „přenechání zboží k užití jinému“ nemělo za cíl změnit věcný obsah, ale pouze zabezpečit soulad s terminologií soukromého práva. K tomu citoval důvodovou zprávu, v níž se uvádí, že „do písmena b) je promítnut obecný pojem přenechání věci k užití jinému, který využívá nový občanský zákoník (viz § 2189 a násl. NOZ).“ Byť zákonodárce v konečném důsledku užil užšího pojmu „zboží“, nešlo o změnu obsahově věcnou. Nelze vycházet jen z jazykového znění. Úmyslem zákonodárce nebylo nahradit původní znění ustanovením o jiném obsahu a část dosud zdanitelných plnění z působnosti zákona o DPH vyjmout. Poukázal na to, že DPH je koncipována jako všeobecná, univerzální daň a že nové pojmy je třeba vykládat eurokonformně v souladu s čl. 24 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). [12] K režimu daňové povinnosti městský soud konstatoval, že základním pravidlem je, že daň přiznává plátce, který dané plnění uskutečnil. Neztotožnil se se stěžovatelkou, že by žalovaný vycházel z premisy, že pokud uskutečněné zdanitelné plnění je plněním ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, uplatní se bez dalšího § 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Žalovaný však neshledal splněnými podmínky pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92e zákona o DPH. S tím se městský soud ztotožnil. [13]