5 Afs 107/2022 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 107/2022- 36 - text  5 Afs 107/2022 - 42 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složené z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: R. T., zast. Ing. Tomášem Goláněm, daňovým poradcem, se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 24. 2. 2022, č. j. 22 Af 2/2019  95, t a k t o: Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 24. 2. 2022, č. j. 22 Af 2/201995, s e r u š í a věc s e mu v r a c í k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í: [1] Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno rozhodnutí stěžovatele ze dne 29. 10. 2018, č. j. 48068/18/520010423709175. [2] Nejvyšší správní soud předesílá, že ve věci stěžovatele rozhoduje opakovaně poté, kdy bylo první rozhodnutí krajského soudu ze dne 4. 6. 2020, č. j. 22 Af 2/201954, zrušeno rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2021, č. j. 5 Afs 256/202048. [3] Vzhledem k tomu, že skutkové okolnosti jsou účastníkům dostatečně známy, neboť byly opakovaně popsány již v předchozích řízeních, Nejvyšší správní soud jen shrnuje, že žalobce podal daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, v němž za období od 1. 1. 2010 do 31. 10. 2010 vykázal ke zdanění pouze příjmy ze závislé činnosti dle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a deklaroval základ daně ve výši 78 480 Kč. Správce daně v rámci vyhledávací činnosti dle § 78 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, zjistil, že v průběhu zdaňovacího období byly na různé bankovní účty žalobce vkládány nebo poukazovány finanční prostředky; na základě těchto zjištění zahájil u žalobce daňovou kontrolu. Vzhledem k výraznému nepoměru mezi deklarovanými příjmy uvedenými v daňovém přiznání (příjmy ze závislé činnosti od obchodní společnosti Rosa invest group, s. r. o., v níž byl žalobce jednatelem, uvedl žalobce v celkové hrubé výši 60 000 Kč) a částkami vkládanými nebo poukazovanými v průběhu zdaňovacího období na zjištěné bankovní účty vznikla prvotní pochybnost správce daně, zda se nejedná o peněžní prostředky z podnikatelské činnosti žalobce. Správce daně proto vyzval žalobce, aby relevantními důkazními prostředky u přesně specifikovaných částek, resp. přírůstků peněžních prostředků na zjištěných bankovních účtech prokázal, o jaké finanční prostředky se jedná, kdy a jakou daní byly uvedené finanční prostředky případně zdaněny, či zda se jedná o peněžní prostředky, které nejsou předmětem daně z příjmů anebo jsou od daně z příjmů osvobozeny. Neúplnými či chybějícími informacemi žalobce k jednotlivým platbám a pohybům na jeho účtech ani na základě správcem daně provedených mezinárodních dožádání na Slovensko nebyly pochybnosti správce daně odstraněny. Po provedeném dokazování vyhotovil správce daně dne 29. 2. 2016 úřední záznam, který obsahoval výsledek kontrolního zjištění, ve kterém správce daně zhodnotil jím prověřované skutečnosti; současně byla žalobci stanovena lhůta k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a k podání návrhu na jeho doplnění Dne 29. 4. 2016 se žalobce k výsledku kontrolního zjištění vyjádřil podáním, které obsahovalo také přílohy, kterými žalobce prokazoval výši finančních prostředků, o kterých tvrdil, že se v žádném případě nejedná o příjmy z podnikání. Na základě vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění vydal správce daně další výzvu k prokázání skutečností, na kterou žalobce relevantně nereagoval, pročež tak pochybnosti správce daně nadále přetrvávaly a následně správce daně vydal ještě třetí výzvu, v níž požadoval mimo jiné doložení přehledu peněžního toku mezi jednotlivými bankovními účty žalobce včetně zohlednění dalších přírůstků či úbytků na identifikovaných bankovních účtech, přičemž ani na třetí výzvu k prokázání skutečností žalobce relevantně nereagoval, sdělil pouze správci daně, že ji považuje za nezákonnou. [4] Krajský soud ve svém prvním rozsudku dospěl k závěru, že správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 21. 2. 2014 specifikoval své pochybnosti velmi obecně a povrchně, v zásadě jsou založeny pouze na skutečnosti, že předměty činnosti společnosti Rosa invest group s. r. o. a žalobce jsou totožné, a na tom, že uvedená společnost a žalobce obchodovali se shodným zbožím. Krajský soud dále konstatoval, že mu není zřejmé, jaké pochybnosti lze vůbec z uvedených skutečností (bez dalšího) dovodit, správce daně vůbec ve výzvě nevysvětlil, na čem jsou jeho pochybnosti vlastně založeny. Krajský soud shledal důvodnou také námitku, že správce daně nemohl účinně vyzvat žalobce k prokázání, kdy a jakou daní byly sporné finanční prostředky zdaněny, či se jedná o prostředky, které předmětem daně nejsou nebo jsou od daně osvobozeny. I z pohledu uvedeného postupu krajský soud dospěl k závěru o nezákonnosti výzvy ze dne 21. 2. 2014. Důvodnou shledal krajský soud námitku, že správce daně měl před zahájením daňové kontroly vyzvat žalobce ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového přiznání. Dle krajského soudu měl v době zahájení daňové kontroly (11. 3. 2013) správce daně dostatek informací k důvodnému předpokladu, že daň bude u žalobce doměřena; měl k dispozici výpisy ze všech bankovních účtů žalobce, měl informace od společnosti Partners, která platby ve prospěch účtů žalobce poukazovala. Ostatně, v zásadě pouze na podkladě informací získaných z výpisů z bankovních účtů žalobce vydal správce daně dne 21. 2. 2014 výzvu k prokázání skutečností. Správce daně tedy měl povinnost vyzvat žalobce před zahájením daňové kontroly k podání dodatečného daňového přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Krajský soud dodal, že jakkoli tato vada nemá vliv na správnost následně dodatečně vyměřené daně a z tohoto pohledu se nejednalo o vadu, která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci, má, resp. může mít zásadní vliv na povinnost platit penále podle § 251 daňového řádu, která byla žalobci napadeným rozhodnutím uložena. Oproti tomu neshledal krajský soud důvodnou námitku prekluze práva stanovit daň, nepřisvědčil ani námitce žalobce stran účelovosti mezinárodního dožádání, přičemž se ztotožnil se správním orgánem, že daný úkon byl učiněn za účelem objasnění skutkového stavu, nikoli za účelem oddálení konce lhůty pro stanovení daně. [5] S ohledem na to, že krajský soud dospěl k závěru o nezákonnosti vydané výzvy, což vyhodnotil jako vadu, která měla vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí ve věci samé, ostatními vznesenými námitkami se  jak soud uvedl  „pro nadbytečnost“ nezabýval. [6] Ke kasační stížnosti stěžovatele Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu rozsudkem ze dne 22. 10. 2021, č. j. 5 Afs 256/202048, zrušil. [7] Nejvyšší správní soud předně nepřisvědčil závěru krajského soudu o nezákonnosti vydané výzvy; odmítl tvrzení, že pochybnosti správce daně založil v zásadě pouze na skutečnosti, že předmět činnosti společnosti Rosa invest group s. r. o. a žalobce jsou totožné, a na tom, že uvedená společnost a žalobce obchodovali se shodným zbožím; nepřisvědčil krajskému soudu v tom, že by správce daně vůbec ve výzvě nevysvětlil, na čem jsou jeho pochybnosti vlastně založeny. Pokud krajský soud tvrdil, že správce daně zcela konkrétně nespecifikoval, co ho k důvodům vydání výzvy vedlo, Nejvyšší správní soud konstatoval, že takový závěr krajský soud zjevně učinil, aniž by se zabýval obsahem správního spisu. V opačném případě by k takovému závěru nemohl dospět; Nejvyšší správní soud dále popsal všechny správcem daně shromážděné informace a skutečnosti, které byly obsahem správního spisu a které vedly k vydání výzvy. [8] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil krajskému soudu ani v názoru o nepřípustnosti prokazování jiných než v přiznání tvrzených příjmů; konstatoval, že daňový subjekt zcela jistě nelze vyzvat k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí on sám, přičemž tuto úvahu je třeba vidět v kontextu především nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05, ze dne 1. 6. 2005. Ústavní soud zde vycházel z charakteru daňového řízení, v němž stíhá daňový subjekt, na rozdíl od jiných druhů řízení, rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Důkazní břemeno se pak odvíjí od skutečností tvrzených v daňovém přiznání, resp. od skutečností, které je daňový subjekt v daňovém přiznání povinen uvést. Vznikneli proto pochybnost o úplnosti tvrzení uváděných daňovým subjektem v daňovém přiznání, může správce daně přenést na daňový subjekt důkazní břemeno ve vztahu ke skutečnostem, které daňový subjekt sice netvrdí, ale vyvstala pochybnost o tom, že je daňový subjekt tvrdit má. Nejvyšší správní soud připomněl, že omezení důkazní povinnosti pouze na tvrzení uvedená samotným daňovým subjektem v daňovém přiznání bez dalšího by zcela popíralo smysl spr