6 Afs 310/2021 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 310/2021- 33 - text  6 Afs 310/2021 - 35 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Veroniky Juřičkové a soudců Tomáše Langáška a Jana Kratochvíla v právní věci žalobkyně: Art de Suisse s.r.o., sídlem Stará Louka 335/48, Karlovy Vary, zastoupená Mgr. Petrem Šindelářem, LL.M., advokátem, sídlem Moskevská 1461/66, Karlovy Vary, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 5. 2019, č. j. 11950/19/530021443701707, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 21. 9. 2021, č. j. 57 Af 27/201938, takto: I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení případu [1] Předmětem řízení v nyní souzené věci je otázka, zda žalobkyně prokázala, že poskytla služby zahraničním fyzickým osobám ze třetích zemí v podobě zajišťování vrácení daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), které jsou dle § 69 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně, či zda tyto služby poskytla prostřednictvím společnosti Premier Tax Free s.r.o. (nyní Planet Payment Czech Republic s.r.o., dále jen „společnost PTF“), a tedy se jednalo o tuzemská plnění s povinností přiznat a odvést z nich daň na výstupu. [2] Finanční úřad pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“) dospěl k závěru, že žalobkyně za zdaňovací období prosinec 2014 neprokázala, že poskytovala shora uvedená plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, a proto žalobkyni vyměřil platebním výměrem ze dne 7. 8. 2015, č. j. 755388/15/240150523402904, nadměrný odpočet ve výši 1 836 727 Kč (namísto nárokovaného odpočtu ve výši 1 887 286 Kč). Správce daně tedy žalobkyni neuznal nárok na odpočet daně ve výši 50 559 Kč. Na základě podaného odvolání správce daně v rámci autoremedury rozhodnutím ze dne 7. 12. 2015, č. j. 940975/15/240150523402904, žalobkyni částečně vyhověl a přiznaný nadměrný odpočet daně navýšil na částku 1 874 103 Kč. Žalobkyně podala proti rozhodnutí správce daně odvolání, které žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví tohoto rozsudku zamítl a prvostupňové rozhodnutí správce daně potvrdil. [3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou, kterou Krajský soud v Plzni rozsudkem označeným v záhlaví zamítl. Krajský soud dospěl ve shodě s daňovými orgány k závěru, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, neboť neprokázala, že to byla ona, kdo poskytoval služby v podobě zajišťování vrácení DPH zahraničním fyzickým osobám ze třetích zemí, a nikoli společnost PTF. Tato plnění proto nebyla osvobozena od DPH s nárokem na odpočet, ale jednalo se o tuzemská zdanitelná plnění, z nichž žalobkyně byla povinna odvést DPH. Krajský soud se neztotožnil s argumentací žalobkyně, že bylo povinností správce daně ověřovat sporná plnění u společnosti PTF. Připomněl, že břemeno tvrzení a břemeno důkazní tíží daňový subjekt, žalobkyně však v tomto ohledu v předchozím řízení žádný důkaz nenavrhla, ani neprokázala tvrzené odchýlení od mandátní smlouvy uzavřené se společností PTF. Dle krajského soudu žalobkyní popsaný způsob realizace plnění neodpovídal jí předloženým smlouvám ani jiným listinám, jejichž obsah naopak prokázal, že službu spočívající ve vracení DPH neposkytovala žalobkyně, ale společnost PTF. Krajský soud odmítl argumentaci žalobkyně, že v daném případě nebylo podstatné, který subjekt zahraničním fyzickým osobám z třetích zemí služby poskytoval. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [4] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Zopakovala, že daňové orgány nesprávně zjistily skutkový stav věci, neboť v řízení předložila doklady, kterými prokazovala tvrzení, že to byla ona (a nikoli společnost PTF), kdo poskytoval služby zahraničním fyzickým osobám. Stěžovatelka se proto domnívala, že unesla důkazní břemeno, a žalovaný nemohl důkazy odmítnout toliko s odkazem na její nekonzistentní tvrzení v průběhu řízení. Stěžovatelka se domnívala, že ke zpochybnění pravdivosti jejích tvrzení mohlo dojít pouze vyžádáním součinnosti ze strany společnosti PTF. K tomu ovšem v souzeném případě daňové orgány nepřistoupily, nevycházely proto ze spolehlivě zjištěného skutkového stavu a náležitě provedeného dokazování. Stěžovatelka v této souvislosti odkázala na nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. III. ÚS 2096/07. Rovněž krajskému soudu vytýkala, že nepostupoval v souladu s § 77 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a neprovedl dokazování za účelem náležitého objasnění skutkového stavu. Stěžovatelka se neztotožnila ani s právním posouzením daňových orgánů a krajského soudu stran naplnění podmínek pro přiznání osvobození od DPH s nárokem na odpočet. Dle jejího názoru nebylo rozhodné, zda služby poskytovala zahraničním fyzickým osobám přímo ona, anebo zda poskytování těchto služeb zajišťovala třetí osoba (zde společnost PTF). [5] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu vyslovenými v napadeném rozsudku. Dle žalovaného stěžovatelka neunesla důkazní břemeno stran poskytování plnění, daňové orgány v tomto ohledu neignorovaly žádné důkazy předložené stěžovatelkou. Žalovaný upozornil, že nebylo povinností daňových orgánů vyžadovat součinnost společnosti PTF, neboť důkazní břemeno tížilo stěžovatelku, která však ve vztahu ke společnosti PTF žádné důkazy nenavrhla. Tuto námitku navíc stěžovatelka poprvé uplatnila až v kasační stížnosti, proto je dle § 104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Dále žalovaný uvedl, že krajský soud nebyl povinen postupovat podle § 77 s. ř. s., neboť stěžovatelka ani v žalobě žádné nové důkazy nenavrhla. Žalovaný odmítl též stěžovatelčinu argumentaci, že bylo bez významu, kdo konkrétně plnění poskytoval. V této souvislosti uvedl, že žádný z postupů nastíněných stěžovatelkou sice není nezákonný, avšak určení konkrétního poskytovatele plnění ovlivňuje právě posouzení naplnění podmínek pro přiznání osvobození od daně. III. Posouzení Nejvyšším správním soudem [6] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná. [7] Nejvyšší správní soud na úvod připomíná, že kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu. Řízení o kasační stížnosti tedy nepředstavuje pokračování soudního řízení o žalobě, ale jedná se o samostatné řízení o mimořádném opravném prostředku vedené v situaci, kdy věc již byla pravomocně ukončena krajským soudem. K věcnému projednání kasační stížnosti je proto zapotřebí, aby stěžovatel cíleně reagoval právě na rozhodnutí krajského soudu, které je předmětem přezkumu ze strany Nejvyššího správního soudu, a kvalifikovaným způsobem zpochybnil závěry vyslovené krajským soudem (viz usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2020, č. j. 10 As 181/201963, č. 4051/2020 Sb. NSS, nebo ze dne 18. 1. 2023, č. j. 6 Afs 267/202236, ze dne 23. 11. 2022, č. j. 3 Afs 207/202074, ze dne 30. 6. 2022, č. j. 2 Afs 115/202042, ze dne 2. 5. 2022, č. j. 6 As 74/202216, ze dne 24. 3. 2021, č. j. 1 Afs 273/201951, nebo ze dne 5. 11. 2020, č. j. 7 Ads 242/202015 a č. j. 7 Ads 243/202014). Soudní přezkum v řízení o kasační stížnosti je tak možný pouze v rozsahu, v jakém k tomu stěžovatel vytvořil prostor svou formulací kasačních námitek. Kasační námitky ovšem nelze nahrazovat zopakováním námitek z podaného odvolání či žaloby, neboť tato podání směřovala proti jiným rozhodnutím, než které je nyní předmětem přezkumu Nejvyšším správním soudem. [8] V souzeném případě je z obsahu podané kasační stížnosti zřejmé, že řada námitek představuje pouhé zopakování námitek směřujících proti postupu správce daně a žalovaného v daňovém řízení, které vůbec nereflektují rozhodovací důvody krajského soudu. Kasační námitky nesměřují proti závěrům obsaženým pod body 31 až 34 odůvodnění rozsudku, kde se krajský soud věnoval hodnocení skutkového stavu věci a důkazů, včetně posouzení otázky, zda stěžovatelka v předchozím řízení unesla důkazní břemeno stran prokázání poskytování služeb zahraničním fyzickým osobám. [9] I v případě námitek směřujících proti skutkovým zjištěním a závěrům krajského soudu, resp. do hodnocení důkazů provedeného krajským soudem, pak platí, že je to především krajský soud, který je oproti Nejvyššímu správnímu soudu soudem nalézacím, a tedy je povolán k přezkumu napadeného správního rozhodnutí v tzv. plné jurisdikci, včetně otázek skutkových, o nichž si sám učiní úsudek. Intervence ze strany Nejvyššího správního soudu je v tomto ohledu pouze výjimečná a omezuje se na vady řízení a dokazování ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2017, č. j. 6 As 256/201679, bod 21, ze dne 30. 5. 2018, č. j. 6