10 Afs 119/2024 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 119/2024- 52 - text  10 Afs 119/2024 - 56 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudce Faisala Husseiniho a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: Foxconn European Manufacturing Services s.r.o., U Zámečku 27, Pardubice, zast. advokátkou JUDr. Janou Fuksovou, LL.M., Pobřežní 648/1a, Praha 8, proti žalovanému: Finanční úřad pro Pardubický kraj, Boženy Němcové 2625, Pardubice, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím v nezákonném zahájení a vedení daňové kontroly, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 5. 6. 2024, čj. 52 Af 22/2023  57, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Jádrem sporu mezi žalobkyní (v řízení před NSS stěžovatelkou) a žalovaným je otázka, zda zásah v podobě zahájení a vedení daňové kontroly na daň z příjmů právnických osob vybírané srážkou dle zvláštní sazby daně za rok 2017 (dále DPPO ZSD 2017), která byla zahájena dne 24. 7. 2023 doručením oznámení o zahájení daňové kontroly ze dne 19. 7. 2023, byl zásahem nezákonným ve smyslu § 82 s. ř. s. Stěžovatelka je přitom toho názoru, že popsaný zásah nezákonný je, neboť k zahájení daňové kontroly došlo až po uplynutí lhůty pro stanovení daně dle § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. [2] NSS předesílá, že v tomto smyslu je podstatné, zda výzva k podání řádného daňového vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů právnických osob ze dne 10. 3. 2021 (výzva k podání řádného vyúčtování), vydaná poměrně krátce před uplynutím základní 3leté lhůty pro stanovení daně (doručena byla stěžovatelce dne 15. 3. 2021), představovala pouze formální úkon, jehož převážným účelem bylo přerušení lhůty pro stanovení daně, a proto nemohla mít za následek přerušení lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 3 daňového řádu. Právě v tom, zda výzva k podání řádného vyúčtování byla či nebyla pouze formálním a účelovým úkonem, se rozchází stanoviska stěžovatelky a žalovaného. [3] Krajský soud žalobu zamítl, neboť dospěl k závěru, že postup žalovaného spočívající v zahájení a provádění uvedené daňové kontroly není nezákonný; proto ani nebylo v době zahájení daňové kontroly prekludováno právo vybrat daň. [4] Krajský soud k tomu vedly úvahy opírající se v prvé řadě o rekapitulaci průběhu daňových řízení vedených ve věcech stěžovatelky. Vyšel tak například z toho, že dne 12. 12. 2018 zahájil u stěžovatelky správce daně (žalovaný) daňovou kontrolu na („běžnou“) daň z příjmů právnických osob za rok 2017 (DPPO 2017). Jedním z důvodů pro tento postup mělo být násobné zvýšení obratu stěžovatelky oproti letům minulým a současně dosažení negativního hospodářského výsledku před zdaněním, a to oproti čtyřem kladným obdobím, která roku 2017 předcházela. [5] Podle krajského soudu nedošlo v činnosti správce daně k bezdůvodným prodlevám. Po vydání a doručení výzvy k podání řádného vyúčtování nezůstala stěžovatelka v nejistotě. O tom svědčí stanovisko tehdy příslušného správce daně (Specializovaného finančního úřadu; SFÚ) ze dne 17. 6. 2021 (stanovisko ze dne 17. 6. 2021), ze kterého bez pochybností vyplývá, že postup správce daně pro možné doměření DPPO ZSD 2017 úzce souvisí s daňovou kontrolou na DPPO 2017, v rámci které stěžovatelka i správce daně činili v následujících měsících další kroky, které se týkaly i okolností rozhodných pro možné stanovení srážkové daně (zejména otázky zdanění v závislosti na nastavení převodních cen mezi stěžovatelkou a zahraničním subjektem v rámci koncernu). NSS zde pro upřesnění uvádí, že daňovou kontrolu DPPO 2017 zahájil žalovaný, tedy Finanční úřad pro Pardubický kraj (konkrétně Územní pracoviště v Ústí nad Orlicí), jako v té době věcně a místně příslušný správce daně. Jak vyplývá ze stanoviska ze dne 17. 6. 2021, došlo v průběhu kontrolního postupu (v roce 2019) ke změně místní příslušnosti na základě § 11 odst. 2 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, a správcem daně příslušným ke správě daní stěžovatelky se stal Specializovaný finanční úřad; ten také vydal výzvu k podání řádného vyúčtování. Dle stanoviska ze dne 17. 6. 2021 však byl žalovaný podle § 87 odst. 5 daňového řádu oprávněn provádět a dokončit kontrolu DPPO 2017. Daňovou kontrolu DPPO ZSD 2017 poté opět zahájil, s odkazem na to, že jde o výkon vybrané působnosti ve smyslu § 10 odst. 4 písm. b) zákona o Finanční správě České republiky, ve spojení s § 8 odst. 2 téhož zákona, žalovaný, tedy Finanční úřad pro Pardubický kraj (viz oznámení o zahájení daňové kontroly ze dne 19. 7. 2023). O obou zde uvedených finančních úřadech, pokud si to okolnosti nevyžadují jinak, hovoří NSS v tomto rozsudku jako o „správci daně“. Těchto souvislostí si byla stěžovatelka zjevně vědoma, jak vyplývá z jejího vyjádření ze dne 26. 4. 2021, jímž reagovala na výzvu k podání řádného vyúčtování. Tuto výzvu tak nelze považovat za čistě formální a účelový krok správce daně. Přitom kritéria pro posouzení úkonů správce daně jako ryze účelových je třeba vykládat úzce. [6] Přestože krajský soud připustil jistou míru „účelovosti“ postupu správce daně v podobě výzvy k podání řádného vyúčtování (za účelem přerušení běhu lhůty pro stanovení daně), je třeba přihlédnout k probíhající kontrole na DPPO 2017. S ohledem na tuto daňovou kontrolu je nutné nahlížet na okolnost, že ve vztahu k DPPO ZSD 2017 následoval další úkon – výzva SFÚ k odstranění pochybností ze dne 31. 3. 2023 (výzva k odstranění pochybností) – až v pozdější době. Otázky obou daňových řízení (DPPO 2017 a DPPO ZSD 2017) totiž spolu souvisely a takto byly i hodnoceny. Proto také mohl správce daně vyčkat s vydáním výzvy k odstranění pochybností až do dne 31. 3. 2023. [7] Podle krajského soudu zásada ochrany práv daňových subjektů a minimalizace jejich zatížení (§ 5 odst. 3 daňového řádu) a zásada hospodárnosti a minimalizace nákladů (§ 7 odst. 2 daňového řádu) umožnily učinit závěr, že kroky správce daně činěné v rámci kontroly DPPO 2017 byly relevantní při posuzování časového postupu správce daně ve věci DPPO ZSD 2017. Jde o to, že po výzvě k podání řádného vyúčtování následovalo stanovisko ze dne 17. 6. 2021 (po podaní řádného vyúčtování ze dne 26. 4. 2021) a poté další související úkony správce daně, jakož i výzva k odstranění pochybností. [8] Dále pak dle krajského soudu byla daňová kontrola na DPPO ZSD 2017 zahájena dne 24. 7. 2023 a ukončena 22. 1. 2024. Trvání daňové kontroly kratší než 6 měsíců svědčí o tom, že kontrolní zjištění z DPPO 2017 a DPPO ZSD 2017 byla úzce provázána. Relativně krátké trvání sporné daňové kontroly tak vedlo k omezenému zatížení stěžovatelky touto druhou kontrolou. Zde také krajský soud doplnil, že má za přijatelný postup správce daně, který nezahájil ihned po výzvě k podání řádného vyúčtování daňovou kontrolu DPPO ZSD 2017, neboť by to zřejmě vedlo k více duplicitním postupům, které by se patrně nutně prolínaly s kontrolou DPPO 2017; vedení dvou kontrol najednou se základem v téže věci by tedy mohlo vést ke zbytečným duplicitám. [9] Krajský soud také připomněl námitku žalovaného, že v době vydání výzvy k podání řádného vyúčtování nedisponoval dostatečnými zjištěními pro zahájení daňové kontroly (či pro vydání výzvy k odstranění pochybností). K tomu krajský soud sdělil, že v rámci projednávání dané zásahové žaloby nemá dostatek informací k ověření tohoto tvrzení, neboť zásahovou žalobu, případně více žalob, nelze pojímat jako přezkum postupu správce daně v jednotlivých jeho krocích. Avšak z popsaného průběhu daňové kontroly na DPPO 2017 lze podle krajského soudu s vysokou mírou pravděpodobnosti uzavřít, že správce daně po vydání výzvy k podání řádného vyúčtování nadále setrvale obstarával další informace k nastavení převodních cen a jeho znalosti se v tomto ohledu velmi pravděpodobně rozšiřovaly. Tato okolnost musela být zcela jistě známa i stěžovatelce. Ve světle takto uvedených skutečností krajský soud nepovažoval za podstatnou námitku o tom, že obsahy obou výzev (výzvy k podání řádného vyúčtování i výzvy k odstranění pochybností) se dle stěžovatelky lišily jen minimálně. Nadto v tomto směru krajský soud konstatoval částečnou rozpornost stěžovatelčiny argumentace. II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalovaného Kasační stížnost [10] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost. V ní namítala jednak nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, jednak jeho věcnou nesprávnost. [11] Stěžovatelka v prvé řadě připomněla základní právní rámec věci. Uvedla, že řádným daňovým tvrzením je podle § 1 odst. 4 písm. a) daňového řádu mj. i vyúčtování, které je podle § 135 odst. 1 daňového řádu povinen podat každý daňový subjekt, kterému to zákon ukládá, nebo daňový subjekt, který je k tomu správcem daně vyzván. Podle § 137 odst. 2 daňového řádu se vyúčtování podáv