2 Afs 79/2023 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 79/2023- 62 - text  2 Afs 79/2023 - 73 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Kocourka a soudkyň Evy Šonkové a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: UNISTAV a.s., se sídlem Příkop 838/6, Brno, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 9. 2021, č. j. 34989/21/520011432709409, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 2. 2023, č. j. 30 Af 71/202176, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Přehled dosavadního řízení [1] Žalobkyně se žalobou podanou ke Krajskému soudu v Brně (dále jen „krajský soud“) domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 9. 2021, č. j. 34989/21/520011432709409, kterým byl částečně změněn dodatečný platební výměr Specializovaného finančního úřadu, územního pracoviště v Brně (dále jen „správce daně“). Správce daně tímto rozhodnutím žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 ve výši 10.662.420 Kč plus penále. Žalovaný v odvolacím řízení doměřenou daň snížil na 10.489.710 Kč a odpovídajícím způsobem snížil i penále. Toto rozhodnutí bylo zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 13. 1. 2021, č. j. 30 Af 83/2018227. V dalším řízení žalovaný vydal rozhodnutí, které je předmětem nynějšího řízení. Tímto rozhodnutím uznal důvodnou část odvolacích námitek a doměřenou daň snížil na 8.085.640 Kč a úměrně tomu snížil i stanovené penále. [2] Důvodem doměření daně bylo nesprávné účtování, které mělo za následek neoprávněné uplatnění některých nákladů, zejména nenárokových odměn zaměstnanců a nedokončené výroby ve formě stavebních prací, dále nezohlednění výnosů z nesplacené půjčky a některé další vady. V prvním odvolacím řízení dal žalovaný žalobkyni za pravdu ve věci tzv. pozastávek. Krajský soud ve svém prvním rozsudku naznal, že se žalovaný ve svém rozhodnutí nedostatečně zabýval snížením částky určené na zaměstnanecké odměny o rezervu na sociální a zdravotní pojištění. Rovněž byl toho názoru, že závěry žalovaného o nákladech vynaložených na projekty Sluneční věž, Pivovar Černá Hora, ICT Zlín a CETOCOEN byly nepřezkoumatelné. [3] Žalovaný novým rozhodnutím snížil základ daně ve vazbě na oba okruhy důvodů zrušení původního rozhodnutí. U projektů Sluneční věž a CETOCOEN však uznal žalobkyni náklady pouze zčásti. Obsah žaloby a její posouzení krajským soudem [4] Žalobkyně v žalobě vyjádřila nesouhlas s původním rozsudkem krajského soudu ve věci uplynutí lhůty pro stanovení daně. Uvedla, že okamžikem rozhodným pro určení relevantní právní úpravy lhůty pro stanovení daně je první den zdaňovacího období. Soud vycházel ze zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a § 4 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní (dále jen „zákon o mezinárodní pomoci“), které nabyly účinnosti až 1. 1. 2011, a na případ žalobkyně proto nemohou dopadat. Pravidlo o stavení lhůty kvůli mezinárodnímu dožádání vyplývalo z § 4 odst. 3 zákona o mezinárodní pomoci, přičemž tento předpis na rozdíl od daňového řádu neobsahoval žádné přechodné ustanovení. Pokud hmotněprávní úprava lhůty neobsahuje přechodné ustanovení, nelze postupovat retroaktivně, a na případ žalobkyně tak může dopadat toliko zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a od 1. 1. 2011 též § 148 daňového řádu. Ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu platí jen pro ustanovení obsažená v daňovém řádu, nikoli pro ustanovení jiných zákonů. [5] Krajský soud k této otázce uvedl, že obdobnou námitku vypořádal již ve svém prvním rozsudku a nepovažuje za vhodné se od svého dřívějšího názoru odchýlit. Ustanovení § 4 odst. 3 zákona o mezinárodní pomoci stanoví pravidlo, podle nějž ode dne odeslání dožádání do dne obdržení odpovědi z příslušného státu neplyne lhůta pro stanovení daně. Žalobkyně opomíjí fakt, že v době před účinností tohoto ustanovení ještě lhůta pro stanovení daně v projednávané věci neběžela. Po vydání předchozího rozsudku navíc obdobnou situaci řešil Nejvyšší správní soud (rozsudek ze dne 19. 9. 2022, č. j. 2 Afs 190/202174, body 3643), který naznal, že „přechodné ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu je třeba vyložit tak, že dopadá na pravidlo o stavení lhůty při mezinárodní spolupráci, které bylo pro vymezené daně uvedeno s účinností od 1. 1. 2011 v § 4 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb.“. [6] Dalším sporným bodem bylo účtování úroků do výnosů u úvěru, který žalobkyně poskytla společnosti AVANTIBUD realizující developerské projekty na Ukrajině. Žalobkyně namítala, že již před splatností dluhu věděla, že ho ukrajinská společnost nesplatí, neboť ho nesplácela už od roku 2009, a proto nemělo smysl o úrocích z jistiny nadále účtovat. Žalobkyně tedy v tomto roce vytvořila opravnou položku ve výši 50 % a v roce 2010 ve výši 100 %. Mezinárodní dožádání na ukrajinského dlužníka tyto skutečnosti nijak nevyvrací. Jeho tvrzení se navíc rozchází s platbami dle bankovních výpisů, přičemž mu správce daně věří více než žalobkyni. Mezi žalobkyní a dlužníkem byla uzavřena v roce 2012 dohoda o uznání dluhu, což však o dobytnosti pohledávky ve sporném zdaňovacím období nic nevypovídá. [7] Krajský soud k této věci uvedl, že námitka stejného obsahu byla předmětem přezkumu v prvním řízení před soudem, přičemž jí soud nevyhověl. V nynější věci primárně odkázal na odůvodnění svého dřívějšího rozsudku. Uvedl, že žalobkyně neprokázala nedobytnost pohledávky. Ať již byla pohledávka dobytná, či nikoliv, způsob účtování budí dojem, že po uplynutí data splatnosti úvěru (30. 12. 2010) přestala žalobkyně zahrnovat do svého účetnictví úroky z něj, protože měla mylně za to, že tak činit nemusí. Uznání dluhu podepsané v roce 2012 svědčí o tom, že smluvní vztah mezi oběma stranami dále trval. [8] Žalobkyně v dalším okruhu žalobních námitek uvedla okolnosti týkající se zaměstnaneckých odměn, které ve zdaňovacím období vyplatila. Uznala, že při účtování některých z nich došlo z její strany k pochybení. Co se týče odměn zaměstnancům držícím zaměstnanecké akcie, žalobkyně namítla, že se s nimi žalovaný vypořádal pouze stručně, čímž své rozhodnutí zatížil vadou nepřezkoumatelnosti. Správce daně původně předpokládal, že se jednalo o druh pracovněprávní odměny, aby následně svůj závěr bez odůvodnění přehodnotil tak, že se jedná o skrytou dividendu. Žalobkyně trvá na tom, že jde o pracovněprávní odměnu, která je nárokovou složkou mzdy, což sice nevyplývá ze mzdového předpisu žalobkyně, ale z rozhodnutí jejího generálního ředitele ze dne 25. 3. 2011. Správce daně u žalobkyně v minulosti prováděl daňovou kontrolu a žádné pochybení stran odměňování zaměstnanců neshledal. Žalobkyně navíc některé náklady na odměny nesprávně uplatnila v předešlém zdaňovacím období, i když byly vyplaceny v období kontrolovaném. Toto pochybení mohl žalovaný vyřešit tak, že tyto náklady zohlední právě v kontrolovaném období, a sníží tak daňový základ. Podle žalovaného to vylučuje § 23 odst. 4 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a § 24 odst. 1 věta druhá téhož zákona. Tato ustanovení se však na projednávanou věc neaplikují, protože se týkají příjmů/výnosů, resp. výdajů, nikoli nákladů. Žalobkyně dále namítala, že na účtu 521 100 mělo docházet k „rozpouštění“ nevyplacených odměn a ono zvýšení daňového základu mohlo napravit pochybení předešlého zdaňovacího období, ve kterém žalobkyně uplatnila do nákladů více, než kolik zaměstnancům nakonec skutečně vyplatila. [9] Krajský soud ve věci zaměstnaneckých odměn uvedl, že i tato otázka byla předmětem předchozího soudního řízení. Námitce ohledně odměn krajský soud nevyhověl s výjimkou nepřezkoumatelnosti ve věci tvorby rezervy na sociální a zdravotní pojištění. Zde žalovaný nakonec argumentaci žalobkyně uznal a daň jí snížil. Co se týče odměn vyplacených za držení zaměstnaneckých akcií, soud byl toho názoru, že se žalovaný s touto otázkou vypořádal dostatečně. Kritérium rozlišení, zda je možné odměny zaúčtovat jako výdaj příštích období již při jejich schválení, nebo jako běžný výdaj až při jejich skutečné výplatě, je jejich nárokovost. Tvrzení žalobkyně o nárokovosti odměn je nepřesvědčivé. K rozhodnutí generálního ředitele došlo ještě před koncem fiskálního roku, tedy v době, kdy dle mzdového předpisu směl rozhodnout toliko o výplatě záloh na odměny a kdy ještě výsledky hospodaření nebyly zhodnoceny auditorem; jednalo se tedy spíše o návrh odměn. Dle mzdového předpisu žalobkyně není navíc roční odměna nárokovou složkou mzdy. Tou se sice rozhodnutím zaměstnavatele stát může, v projednávané věci nicméně nelze říci, že by rozhodnutí generálního ředitele mohlo mít takové následky. Nárokovost odměn ostatně ani nevyplývá z textu tohoto rozhodn