3 Afs 174/2023 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 174/2023- 58 - text  3 Afs 174/2023 - 63 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: České aerolinie a.s., se sídlem K Letišti 1068/30, Praha 6, zastoupená Mgr. Zuzanou Kalincovou, advokátkou se sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 22. 6. 2023, č. j. 9 Af 2/2020  47, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: [1] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 7. 3. 2019, č. j. 44117/19/430012711506131, stanovil žalobkyni k přímé úhradě daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně (dále jen „srážková daň“) za zdaňovací období roku 2013 ve výši 0 Kč a penále ve výši 0 Kč; dodatečným platebním výměrem ze dne 1. 4. 2019, č. j. 59715/19/430012711506131, stanovil žalobkyni k přímé úhradě srážkovou daň za zdaňovací období roku 2014 ve výši 0 Kč a penále ve výši 0 Kč; dodatečným platebním výměrem ze dne 1. 4. 2019, č. j. 59723/19/430012711506131, stanovil žalobkyni k přímé úhradě srážkovou daň za zdaňovací období roku 2015 ve výši 0 Kč a penále ve výši 0 Kč; a platebním výměrem ze dne 1. 4. 2019, č. j. 59703/19/430012711506131, stanovil žalobkyni k přímé úhradě srážkovou daň za zdaňovací období roku 2016 ve výši 16 473 506 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 19. 11. 2019, č. j. 46168/19/520011431711360, odvolání proti všem uvedeným platebním výměrům zamítl a tato rozhodnutí potvrdil. [2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), který ji rozsudkem ze dne 22. 6. 2023, č. j. 9 Af 2/2020  47, zamítl jako nedůvodnou. [3] Městský soud vycházel z následujícího skutkového stavu. Žalobkyně si na základě nájemní smlouvy ze dne 30. 4. 2013 pronajala od společnosti Korean Air Lines, Ltd. (dále jen „společnost Korean Air Lines“) letadlo Airbus A330 OKYBA bez posádky. Pronajaté letadlo bylo od května 2013 zapsáno v leteckém rejstříku tak, že jeho vlastníkem je společnost Korean Air Lines a provozovatelkou žalobkyně. V čl. 19 nájemní smlouvy si žalobkyně se společností Korean Air Lines sjednala, že nájemné je „očištěno“ od všech daňových povinností v České republice a žalobkyně musí hradit všechny daně v souvislosti s pronájmem letadla, vyjma daňové povinnosti vlastníka letadla (společnosti Korean Air Lines). [4] Nynější věc se týká zdaňovacích období let 2013, 2014, 2015 a 2016. Žalobkyně od okamžiku zahájení provozování letadla odváděla správci daně srážkovou daň z příjmů z pronájmu ve výši 10 % z celkové hrubé částky nájemného ve smyslu čl. 12 odst. 2 písm. b) Smlouvy mezi Českou a Slovenskou Federativní Republikou a Korejskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů (dále jen „smlouva o zamezení dvojího zdanění“). Dne 12. 4. 2016 podala žalobkyně dodatečná vyúčtování srážkové daně za roky 2013 a 2014, v nichž snížila svou daňovou povinnost na částku daně odpovídající poměrné části nájemného pouze za dobu, kdy se letadlo nacházelo na území České republiky. Dne 6. 4. 2016 podala žalobkyně řádné vyúčtování srážkové daně za rok 2015, ve kterém uvedla pouze daňovou povinnost odpovídající poměrné části nájemného za dobu, kdy se letadlo nacházelo na území České republiky. Správce daně bez dalšího dodatečné vyúčtování daně za roky 2013 a 2014 a řádné vyúčtování daně za rok 2015 akceptoval a deklarovaný přeplatek na srážkové dani žalobkyni vrátil. [5] Později nicméně žalobkyně na základě své analýzy dospěla k závěru, že příjmy z pronájmu nejsou licenčními poplatky ve smyslu čl. 12 smlouvy o zamezení dvojího zdanění (z čehož vycházela v dodatečných vyúčtováních srážkové daně za roky 2013 a 2014 a řádném vyúčtování za rok 2015; viz předchozí odstavec), ale zisky z provozování letadla v mezinárodní dopravě dle čl. 8 smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Proto v roce 2017 podala další (v pořadí druhá) dodatečná vyúčtování srážkové daně za roky 2013 a 2014, dodatečné vyúčtování srážkové daně za rok 2015 a řádné vyúčtování srážkové daně za rok 2016, kterými deklarovala nulovou daňovou povinnost z pronájmu letadla dle čl. 8 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tato dodatečná vyúčtování srážkové daně, resp. její řádné vyúčtování za rok 2016 správce daně neakceptoval. Dodatečnými platebními výměry za roky 2013, 2014 a 2015 a platebním výměrem za rok 2016 tak potvrdil daňovou povinnost deklarovanou žalobkyní v prvních dodatečných vyúčtováních srážkové daně za roky 2013 a 2014, řádném vyúčtování srážkové daně za rok 2015 a jednotlivých měsíčních hlášeních za rok 2016. [6] Městský soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností rozhodnutí žalovaného, přičemž toto rozhodnutí shledal přezkoumatelným. Jako nedůvodnou shledal také námitku marného uplynutí lhůty pro stanovení daně. Dále se městský soud zabýval otázkou, zda příjmy společnosti Korean Air Lines z pronájmu letadla spadají do režimu čl. 8 nebo čl. 12 smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Dle žalovaného je příjem z pronájmu letadla licenčním poplatkem majícím zdroj v České republice, a proto ho lze dle čl. 12 smlouvy o zamezení dvojího zdanění danit do výše 10 % jeho hrubé částky. Žalobkyně má za to, že se jedná o zisk společnosti Korean Air Lines z provozování letadel v mezinárodní dopravě, a tudíž ho lze dle čl. 8 smlouvy o zamezení dvojího zdanění danit pouze v Korejské republice. [7] Čl. 12 smlouvy o zamezení dvojího zdanění jako licenční poplatky označuje také příjmy z pronájmu průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení a umožňuje tyto příjmy danit pouze ve státu zdroje. Jelikož definice licenčních poplatků ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění odpovídá tehdy platné vzorové smlouvě o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (dále jen „modelová smlouva OECD“), zrekapituloval městský soud vývoj této definice v modelové smlouvě OECD. Dále uvedl, že Česká republika potvrdila svoji vůli danit příjmy z pronájmu zařízení i při vstupu do Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“) tím, že uplatnila výhradu k čl. 12 odst. 1 modelové smlouvy OECD a ponechala si právo zdanit licenční poplatky, které mají zdroj v České republice. Městský soud ověřil, že v naprosté většině jiných smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených Českou republikou (přístupných na webových stránkách Ministerstva financí) je nájemné za nájem zařízení zahrnut mezi licenční poplatky. Městský soud současně nepochyboval o tom, že letadlo spadá pod průmyslové, obchodní nebo vědecké zařízení. Také Smlouva mezi Českou republikou a Korejskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu účinná od 20. 12. 2019 (dále jen „smlouva o zamezení dvojímu zdanění z roku 2019“) potvrzuje, že pronájem letadla bez posádky spadá do rozsahu čl. 12 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jelikož v čl. 8 odst. 3 písm. a) stanoví, že pro účely tohoto článku a bez ohledu na ustanovení článku 12, zisky z provozování lodí nebo letadel v mezinárodní dopravě zahrnují zisky z pronájmu lodní nebo letadel bez posádky (podtržení doplněno městským soudem – pozn. NSS). Pokud by zisky z pronájmu letadla bez posádky pod čl. 12 vůbec nespadaly, nebylo by nutné je z působnosti tohoto článku výslovně vyjmout. [8] Dále městský soud posuzoval, zda příjmy z pronájmu letadla nelze zařadit také pod čl. 8 smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V této souvislosti se podrobně zabýval výkladem pojmu zisk z provozování letadel v mezinárodní dopravě a jeho postupným rozšiřováním a rovněž analýzou jiných smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených Českou republikou. Poté uzavřel, že čl. 8 smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjem z pronájmu letadla bez posádky nepokrývá. Z analýzy jiných smluv o zamezení dvojího zdanění, které Česká republika uzavřela, vyplývá, že chceli Česká republika zahrnout příjmy z pronájmu mezi příjmy z provozování letadel, činí tak výslovně. Rozšiřující výklad v komentáři k modelové smlouvě OECD sice občasný příjem z pronájmu letadla bez posádky vztahuje pod zisky z provozování letadla, nijak však nevysvětluje, proč se odchýlil od své dřívější verze a nově zavedená kategorie občasnosti příjmu neodpovídá zbytku komentáře. Dle městského soudu proto neodůvodněná zmínka v komentáři k modelové smlouvě OECD nepředstavuje důvod pro rozšíření výkladu čl. 8 smlouvy o zamezení dvojího zdanění nad rámec jeho jazykového výkladu. Městský soud dodal, že se navíc v případě žalobkyně nejedná o občasný příjem, jenž je zmiňován v komentáři k modelové smlouvě OECD, jelikož si žalobkyně letadlo pronajímá dlouhodobě. [9] Městský soud dodal, že