3 Afs 177/2022 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 177/2022- 49 - text  3 Afs 177/2022 - 52 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: L. N., zastoupený advokátem JUDr. Tomášem Vymazalem, se sídlem Wellnerova 1322/3C, Olomouc, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 8. 2020, č. j. 30548/20/520010422711621, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 25. 5. 2022, č. j. 30 Af 59/2020  79, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobce nabyl na základě smlouvy o úplatném převodu cenných papírů ze dne 12. 1. 2011 celkem 33 ks akcií (očíslovaných 35 – 67) společnosti Europe Easy Energy, a. s. o jmenovité hodnotě 20 000 Kč za kupní cenu 1 000 000 Kč. Směnnou smlouvou ze dne 12. 10. 2012 směnil akcie č. 35, 36 a 37 za stejné akcie č. 68, 69 a 70. Společnost Europe Easy Energy rozhodla dne 16. 6. 2014 o navýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů o částku 10 000 000 Kč. Navýšení základního kapitálu provedla zvýšením jmenovité hodnoty dosavadních akcií s výměnou původních akcií za nové. Jmenovitá hodnota jednotlivé akcie se zvýšila z 20 000 Kč na 120 000 Kč. Žalobce následně převedl smlouvou ze dne 13. 11. 2015 celkem 30 ks akcií této společnosti (očíslovaných 41 – 70) za celkovou částku 72 917 000 Kč na třetí osobu. [2] Žalobce v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2016 uvedl, že mu vznikl příjem ve výši 72 917 000 Kč z úplatného převodu cenných papírů, který je podle § 4 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) osvobozen. Finanční úřad pro Zlínský kraj však dospěl k závěru, že nebyl splněn časový test pro osvobození od daně z příjmů a platebním výměrem ze dne 31. 5. 2018, č. j. 1222853/18/330852521707119, mu podle téhož zákona a podle § 147 a § 139 daňového řádu vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2016 ve výši 10 801 185 Kč. Odvolání, které proti tomuto rozhodnutí žalobce podal, žalovaný zamítl v záhlaví uvedeným rozhodnutím. Stejně postupoval i krajský soud, který napadeným rozsudkem zamítl žalobu podanou proti rozhodnutí žalovaného. [3] Krajský soud v odůvodnění vysvětlil, proč považuje rozhodnutí za přezkoumatelné a žalobcem navržené důkazy za irelevantní. Dále uvedl, že z § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném do 31. 12. 2016) vyplývá pouze jediný závěr – časový test stanovený pro osvobození příjmu od daně se přerušuje, neníli u vyměňovaných akcií dodržena stejná jmenovitá hodnota. Dojdeli tedy k výměně akcií za akcie o rozdílné celkové jmenovité hodnotě, k čemuž typicky dochází při navýšení základního kapitálu, nelze uplatnit osvobození od daně. Dikce daného ustanovení je podle krajského soudu natolik jednoznačná, že nepřipouští žádný jiný alternativní výklad. Zákon sice pojem „nabytí akcie“ blíže nedefinuje, je však zřejmé, že musí zahrnovat i nabytí formou výměny. V opačném případě by totiž zákonodárce nepovažoval za nutné upřesňovat, v jakých případech výměny se časový test zachovává. Pro úplnost krajský soud uvedl, že k tomu, aby bylo možné aplikovat analogii nebo teleologickou redukci a tím překročit doslovný význam zákona, musí existovat velmi silné důvody. Žalobce však podle něj žádné takové důvody nenabídl. [4] Krajský soud dále souhlasil se žalobcem v tom, že žalovaný nesprávně rozlišuje mezi vydáním nových akcií o jiné jmenovité hodnotě a okolkováním starých akcií, což však z pohledu daňových povinností nemá význam. Technický způsob zvýšení jmenovité hodnoty akcií je nepodstatný; důležité je, že se jím zvýšila hodnota akcií a majetek žalobce. Chybná argumentace žalovaného v této části však podle krajského soudu neovlivnila výsledné správné právní posouzení. Klíčové totiž bylo, že v žalobcově případě došlo ke zvýšení jmenovité hodnoty jím držených akcií a je irelevantní, jakým technickým způsobem k tomu došlo. Změna jmenovité hodnoty přitom měla bezesporu dopad do jeho postavení, neboť žalobcovy akcie nabyly na hodnotě. Tím se jeho jmění zvýšilo, přestože procentuální podíl na společnosti zůstal stejný. Ani žalobcova polemika opírající se o význam daného ustanovení a stanovisko Generálního finančního ředitelství není podle krajského soudu důležitá, neboť zákon je jasný a žalobní argumentace jde proti textu zákona. [5] Krajský soud uvedl, že žalovaný při určení základu daně správně vycházel z ceny, za kterou žalobce akcie původně pořídil. Nabývací cenou akcie je totiž podle zákona o daních z příjmů právě cena, za kterou akcionář akcii zakoupil. Žalobce navíc podle krajského soudu nedokázal vyčíslit náklady spojené s výměnou akcií a tyto náklady neprokázal ani v řízení před soudem, ani v řízení před finančním úřadem, na jehož výzvy k doložení výdajů nereagoval. Krajský soud také zdůraznil, že výdaje na zvýšení základního kapitálu jsou náklady akciové společnosti, nikoliv akcionáře. Žalobce proto nemůže považovat rozdíl mezi starou a novou jmenovitou hodnotou akcií za skutečně vynaložený výdaj. [6] K namítaným vadám daňového řízení krajský soud uvedl, že žalobce musí prokázat skutečnosti, které potvrzují jeho nárok na osvobození od daně, což se mu nepodařilo. Výslech svědka ani důkaz samotnými vyměněnými akciemi nebyl podle krajského soudu potřebný, neboť pro aplikaci § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je rozhodující, zda došlo ke zvýšení jmenovité hodnoty akcií, a nikoliv technický proces tohoto zvýšení. Zvýšení jmenovité hodnoty u žalobcových akcií přitom nebylo sporné. Krajský soud rovněž zohlednil žalobcem citované nálezy Ústavního soudu týkající se zásady rovnosti (sp. zn. Pl. ÚS 15/02 a sp. zn. Pl. ÚS 29/08) a neshledal v posuzovaném případě žádnou nerovnost. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [7] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost, v níž uplatnil důvody uvedené v § 103 odst. 1 pod písm. a), b) a d) s. ř. s. [8] Nesouhlasí s výkladem krajského soudu, že „nabytí akcie“ zahrnuje i výměnu akcií při zvýšení základního kapitálu. Tvrdí, že výměna akcií nemění práva a povinnosti akcionáře, jeho podíl ani strukturu společnosti, a proto ji nelze považovat za nabytí akcie. Hodnota akcie je navíc podle něj odvozena od hodnoty celé společnosti, a nikoliv od jmenovité hodnoty akcie. Má za to, že pokud nedošlo ke změně vlastnictví akcií, časový test pro osvobození od daně z příjmů nebyl přerušen. Jestliže krajský soud uznal, že výměna akcií je technický proces bez vlivu na práva a povinnosti spojené s akcií, ale následně tuto výměnu označil za nabytí akcií, je podle stěžovatele jeho rozsudek vnitřně rozporný a tím nesrozumitelný. Krajský soud měl podle stěžovatele při výkladu § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů přiměřeně vycházet z § 4 odst. 1 písm. r) téhož zákona týkajícího se převodu podílů v ostatních obchodních korporacích. Podle tohoto ustanovení se časový test nepřerušuje, jeli zachována celková výše podílu. To je ostatně samotnou podstatou a smyslem daného osvobození. Účelem časového testu při osvobození od daně je totiž zamezení spekulací s akciemi. Žalobce byl vlastníkem akcií od roku 2011. Doba mezi jejich nabytím a prodejem přesáhla tři roky, a proto měl být příjem žalobce dosažený tímto prodejem od daně osvobozen. [9] Stěžovatel dále namítá, že v jeho případě a případě akcionáře Milana Slavíčka byl skutečný průběh zvyšování základního kapitálu společnosti odlišný od toho, co bylo deklarováno na valné hromadě a co je zaznamenáno v notářském zápisu. Nejprve byla změněná jmenovitá hodnota vyznačena na původních akciích formou jejího navýšení. Teprve poté došlo k výměně této okolkované akcie za novou akcii o stejné jmenovité hodnotě. Předpoklad rozdílné jmenovité hodnoty vyměněné akcie tak není naplněn, neboť stěžovatel výměnou nabyl akcie o stejné jmenovité hodnotě, a časový test pro osvobození od daně z příjmu tak nemohl být přerušen. Stěžovatel poukazuje na to, že tento závěr původně akceptoval i žalovaný. Zákon o daních z příjmů hovoří o výměně akcií, a nikoliv o zvýšení základního kapitálu zvýšením jmenovité hodnoty akcií. Lzeli ho tímto způsobem zvýšit dvěma různými způsoby a zákon výslovně nestanoví, že každé zvýšení jmenovité hodnoty přerušuje časový test, pak je třeba každou variantu posuzovat zvlášť. Je přitom podle stěžovatele zřejmé, že okolkováním žádnou novou akcii nenabyl. Následná výměna okolkované akcie za akcii novou o stejné jmenovité hodnotě pak podmínky časového testu splňuje. Tento výklad přitom podle něj není nelogický či nesmyslný, naopak jej donedávna zastával jak žalovaný, tak i odborná veřejnost. Krajský soud proto měl v duchu zásady in dubio pro libertate použít výklad pro stěžovatele příznivější.