5 Afs 323/2022 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 323/2022- 38 - text  5 Afs 323/2022 - 42 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců Mgr. Tomáše Blažka a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobkyně: FAST CONSULTING s.r.o., se sídlem Jindřicha Plachty 596/8, Praha 5, zastoupená Mgr. Jaroslavem Zemanem, advokátem, se sídlem Lazaretní 925/9, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 12. 10. 2022, č. j. 8 Af 24/2020-53, takto: I. Kasační stížnost s e z a m í t á. II. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ř i z n á v á. Odůvodnění: I. Průběh dosavadního řízení [1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 31. 1. 2019 doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období květen 2016 ve výši 9 530 044 Kč a vyčíslil penále z částky doměřené daně. Žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 4. 2020, č. j. 15121/20/5300-21441-712599, zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr. Důvodem doměření daně bylo, že žalobkyně neprokázala deklarované dodání zboží (řepkového oleje) pořízeného v rámci třístranného obchodu od polských dodavatelů ve prospěch slovenských odběratelů. Konkrétně se jednalo o polské dodavatele AXAN MIEDZYNARODOWA GROPA HANDLOWA SPOLKA Z.O.O. (dále jen „AXAN MGH“), Axan Sp. Z.o.o. (dále jen „Axan“) a Przedsiebiorstwo Kamieniarskie „WOLSKI“ (dále jen „WOLSKI“) a o slovenské odběratele ŠUPIK s.r.o. (dále jen „ŠUPIK“), AUTOSALETN GROUP s.r.o. (dále jen „AUTOSALETN“) a RHEA GROUP s.r.o. (dále jen „RHEA“). Podle správce daně žalobkyně neprokázala splnění podmínek pro určení místa plnění stanovených v § 11 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 6. 2017 (dále jen „zákon o DPH“). Správce daně jako místo plnění u žalobkyní pořízeného zboží od polských dodavatelů stanovil podle § 11 odst. 2 zákona o DPH tuzemsko a doměřil daň z tohoto plnění podle § 108 odst. 1 písm. d) zákona o DPH, neboť žalobkyně neprokázala, že pořízené zboží z jiného členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení přepravy zboží, tj. na Slovensku. [2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu k Městskému soudu v Praze (dále jen „městský soud“). Namítala, že daňové orgány se blíže nezabývaly faktickým stavem přepravy. Žalobkyně v průběhu daňového řízení tvrdila, že řepkový olej byl fakticky v Polsku stočen na cisterny a byl přepravován do rafinerií společnosti PLYNEX s.r.o. (dále jen „PLYNEX“) v Seredi a společnosti Biopalm, a.s. (dále jen „Biopalm“) v Šenkvicích. Tato tvrzení žalobkyně doložila e-maily, čestnými prohlášeními a CMR listy, navrhla také provedení dalších důkazů. Daňové orgány zároveň nevzaly v potaz, že na straně odběratelů byly zjevně spáchány trestné činy. Žalobkyni nelze vyčítat nedostatečnou míru obezřetnosti při sjednávání zakázky, neboť jednání jejích obchodních partnerů bylo cílené a vedené s úmyslem poškodit jak slovenskou státní správu, tak samotnou žalobkyni. Žalobkyně rovněž namítla, že z hlediska třístranného obchodu je smyslem odpočtu daně nezatěžovat daňové subjekty více, než je nezbytně nutné, a nenutit je fakticky uhradit daň, kterou by pak měly zpětně nárokovat po státu. Podle žalobkyně je tedy významné, zda některý z následných či koncových odběratelů řepkového oleje skutečně DPH uhradil. Správce daně však nezjišťoval průběh „ekonomického“ vlastnictví zboží od dodavatelů po koncové odběratele. Pokud by tak učinil, zjistil by, že DPH byla uhrazena v rámci některého z následných obchodů. [3] Dodávání zboží do rafinerie, kdy je mezi prvotním dodavatelem a koncovým odběratelem řada plátců, žalobkyně považovala za běžný obchodní model. Také v posuzovaném případě se jednalo o jediný možný způsob obchodování, neboť žalobkyně nemohla dodat zboží přímo do rafinerie. Podle žalobkyně nebyl ani s ohledem na další okolnosti, za kterých docházelo k obchodování s řepkovým olejem, důvod domnívat se, že se jednalo o nestandardní obchody. Žalobkyně tedy měla za to, že bylo při určení místa plnění třeba vycházet z § 11 odst. 4 zákona o DPH a že byly naplněny veškeré podmínky pro osvobození plnění od daně dle § 17 odst. 6 zákona o DPH. [4] Městský soud zamítl žalobu rozsudkem ze dne 12. 10. 2022, č. j. 8 Af 24/2020-53. Podle městského soudu bylo jednoznačně prokázáno, že přeprava zboží byla realizována v autocisternách přímo z Polska na Slovensko do areálů rafinerií v Seredi a v Šenkvicích a že žalobkyní deklarovaní odběratelé nebyli skutečnými odběrateli zboží. Žalobkyně tudíž neprokázala naplnění definice třístranného obchodu, a tak bylo nutno aplikovat § 11 odst. 2 zákona o DPH, podle něhož bylo místem plnění tuzemsko. Na tomto závěru nemůže nic změnit prokázání faktické realizace přepravy na Slovensko, ani případná skutečnost, že v obchodním řetězci došlo v nějakém stupni k zaplacení daně na Slovensku. Proto se správce daně nemusel zabývat přechodem vlastnictví a možností faktického nakládání se zbožím, ani zjišťovat, zda některý subjekt v řetězci daň na Slovensku zaplatil. Městský soud souhlasil také se závěry žalovaného, že žalobkyně nemohla být v dobré víře ohledně dodání zboží deklarovaným odběratelům. Pokud žalobkyně realizovala tento druh obchodu a chtěla být následně osvobozena od platby daně, bylo namístě, aby byla více obezřetná. Například způsob, jakým probíhaly platby, vypovídal o nestandardnosti obchodů (platby nezasílali deklarovaní odběratelé, ale jiné subjekty). Sama žalobkyně ostatně v průběhu soudního řízení uvedla, že si byla vědoma toho, že faktickými odběrateli zboží jsou společnosti PLYNEX a Biopalm. Městský soud závěrem konstatoval, že nebylo zasaženo do neutrality daně. Daň zaplacená žalobkyní bude jediná DPH, která bude v této žalobkyní tvrzené trojstranné transakci na území EU zaplacena. II. Obsah kasační stížnosti žalobkyně a vyjádření žalovaného [5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností, a to z důvodů, které podřadila pod § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Předně rozporuje závěr městského soudu, že konečnými odběrateli byly společnosti PLYNEX a Biopalm. Podle stěžovatelky byly v rámci třístranného obchodu „de iure“ jejími koncovými odběrateli společnosti ŠUPIK, AUTOSALETN a RHEA, neboť tyto společnosti zaplatily za zboží. Na tom nic nemění skutečnost, že řepkový olej nebyl po překročení hranic stáčen, ale z ekonomických důvodů pokračoval ve stejných cisternách dále do rafinerií. Stěžovatelka namítá, že tímto výkladem by nemohla být brána jako pořizovatel, neboť ani na území České republiky nebyl olej stáčen. Fikce pořízení byla smluvně sjednána a v rámci mezinárodního obchodního styku je běžné, že subjekty fungují pouze jako „přeprodavatelé“, kteří se zbožím nijak nenakládají. V rámci těchto vztahů vznikl řetězec dodavatelů a odběratelů na Slovensku, za který však stěžovatelka nemůže odpovídat. [6] Stěžovatelka dále odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/201760 (ve věci VYRTYCH, č. 3705/2018 Sb. NSS), z něhož cituje: „Má-li být daň správně stanovena (§ 1 odst. 2 daňového řádu), zahrnuje to samozřejmě i to, že je stanovena právě tomu, komu daňová povinnost v té které výši ze zákona svědčí. Při výběru daní při respektování výše uvedených zákonných jakož i ústavně vymezených limitů nelze akceptovat přístup správce daně, který postupuje tak, že daň vyměří fakticky „komukoli“, resp. upřednostňuje její vybrání u toho daňového subjektu, u něhož je to z hlediska vymahatelnosti práva jednodušší a je zjevné, že daňový výnos bude zaručen.“ V této souvislosti stěžovatelka uvádí, že se nijak neobohatila, neboť nakoupila zboží bez DPH a prodala je bez DPH. Stěžovatelka nesouhlasí s městským soudem, že nedošlo k narušení neutrality DPH. Tento závěr je čistě formální, neboť k neodvedení daně (resp. k trestněprávnímu jednání) došlo v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů na Slovensku a nikoli na polské či české straně. Finanční správa si dle stěžovatelky vybrala subjekt, který je jí z hlediska možnosti uplatnění veřejnoprávních postihů nejbližší (tedy subjekt v České republice) a vymáhá daň, na kterou de facto Česká republika ani nemá nárok. Majetek ČR se nikterak nesnížil a ČR se jenom formálním způsobem snaží na stěžovatelce obohatit, neboť v rámci třístranného obchodu je pouze „průchozím“ státem. [7] Městský soud měl dle stěžovatelky dále zkoumat, zda v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů na Slovensku některý ze subjektů daň zaplatil. Stěžovatelka poukazovala na to, že dodávat přímo do rafinérií je na Slovensku prakticky nemožné. Pokud by byl řádně zjištěn skutkový stav, pak by bylo zřejmé, že daň byla v určité fázi řetězce na Slovensku skutečně odvedena a k neodvedení daně došlo až na základě trestněprávního jednání na straně odběra