5 Afs 41/2023 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 41/2023- 35 - text  5 Afs 41/2023 - 39 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: HOLTREN TRADE s.r.o., se sídlem Hybernská 24, Praha, zast. JUDr. Zdeňkem Weigem, advokátem se sídlem Nad Zátiším 22, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. 1. 2023, č. j. 8 Af 2/202159, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: 1. Vymezení věci [1] Kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhala zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 12. 2020, č. j. 43725/20/530021443707161. [2] Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky a potvrdil platební výměr Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 9. 9. 2015, č. j. 6005816/15/200162564108115, kterým správce daně vyměřil stěžovatelce daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2013 ve výši 44 690 210 Kč (oproti částce 329 544 Kč tvrzené stěžovatelkou v jejím daňovém přiznání). [3] Důvodem vyměření daně v uvedené výši byla účast stěžovatelky na podvodu na DPH. Při tomto podvodu od různých dodavatelů z jiných členských států odkoupila společnost Flash project group s.r.o. (dále též „společnost FPG“) surový řepkový olej a následně, aniž by odvedla DPH do státního rozpočtu, řepkový olej prodala stěžovatelce, která jej následně prodala společnosti BIOCOMP s.r.o. (dále též „společnost BIOCOMP“), přičemž uplatnila nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu společnosti FPG. Správce daně, potažmo žalovaný dospěli na základě řady skutečností specifikovaných v jejich rozhodnutích k závěru, že stěžovatelka o své účasti na daňovém podvodu věděla. [4] V posuzovaném případě jde o druhé rozhodnutí žalovaného v dané věci – první rozhodnutí, tj. rozhodnutí ze dne 7. 3. 2016, č. j. 9431/16/530021443708158, bylo rozsudkem městského soudu ze dne 5. 6. 2019, č. j. 10 Af 27/201643, zrušeno a věc vrácena žalovanému k dalšímu řízení; kasační stížnost žalovaného proti uvedenému rozsudku byla zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2019. č. j. 6 Afs 136/201947. První rozhodnutí žalovaného bylo zrušeno pouze kvůli procesnímu pochybení žalovaného, které spočívalo v tom, že byly do spisu v průběhu odvolacího řízení zařazeny dokumenty, s nimiž se stěžovatelka neměla možnost před vydáním rozhodnutí seznámit. V kontextu nyní podané kasační stížnosti zrušovací důvod původního rozhodnutí žalovaného není podstatný, a Nejvyšší správní soud jej proto blíže nerozvádí. 2. Rozhodnutí městského soudu [5] Stěžovatelka u městského soudu brojila proti rozhodnutí žalovaného žalobou, kterou městský soud podle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl. Stěžovatelku upozornil, že identifikace všech tří typizovaných rolí (missing trader, buffer, broker) ve vícečlenném dodavatelském řetězci není podmínkou sine qua non pro konstatování existence podvodu na DPH v obchodním řetězci, v němž mohou být pouze dva subjekty. Podstatné je, že jeden z účastníků řetězce nedovedl státní pokladně vybranou daň a další ji odečetl za účelem získání daňového zvýhodnění, které bylo v rozporu s účelem práva Evropské unie upravujícího společný systém DPH. Stěžovatelce nebylo k tíži kladeno samotné pochybení jejího dodavatele, který nedovedl DPH do státní pokladny, nýbrž skutečnost, že vstoupila do obchodního vztahu bez náležité opatrnosti a obezřetnosti, ačkoliv se jednalo o plnění v hodnotě převyšující 210 000 000 Kč, které se svým rozsahem i předmětem vymykalo podnikání stěžovatelky. Správnost postupu žalovaného potvrzuje i rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 24. 11. 2022, A. proti Finanzamt M., C596/21, podle něhož je namístě odepřít nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu v plném rozsahu, pokud pořizovatel zboží věděl nebo měl vědět, že je pořizované zboží spojeno s daňovým únikem. Podle městského soudu stěžovatelka o podvodu na DPH věděla a odepření odpočtu DPH je důsledkem její vědomé účasti na tomto podvodu; nejedná se tedy o vybrání daně u stěžovatelky namísto jiné osoby (FPG, která byla v době rozhodování žalovaného v nyní posuzované věci po likvidaci vymazána z obchodního rejstříku). 3. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika [6] Proti rozsudku městského soudu brojila stěžovatelka kasační stížností a navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení. Rozsudek městského soudu je podle jejího názoru nepřezkoumatelný, neboť popisuje fungování podvodných řetězců a jejich aktérů v pozici missing trader, buffer nebo broker, ale sám vychází z toho, že měl v posuzované věci řetězec pouze dva členy, přičemž ani nespecifikoval, kdo měl být ve stěžejní roli brokera. Stát jakožto příjemce daňového výnosu nebyl nijak poškozen stěžovatelčiným jednáním, neboť ta pouze uplatnila nárok na odpočet na DPH zaplacené na vstupu a z vyšší prodejní ceny pak přiznala a uhradila daň na výstupu. Stát byl zkrácen na dani na výstupu společností FPG, nikoliv stěžovatelkou (označenou jako buffer) nebo jejím odběratelem (který ani jako broker nebyl označen). Stěžovatelka brokerem být nemohla, neboť daňová teorie dvojroli buffera a brokera nepřipouští. [7] Podle stěžovatelky měly správní orgány daň stanovit a vybrat u společnosti FPG, nemohly si samy zvolit, že ji vyberou u jiného subjektu (stěžovatelky) z důvodu lepší vymahatelnosti. Skutečným podvodníkem byla v daném případě společnost FPG a podalli žalovaný v roce 2018 návrh na jeho výmaz z obchodního rejstříku, dopustil se chyby, jejíž nápravu nemůže požadovat po stěžovatelce. [8] Městský soud navíc porušil § 75 odst. 1 s. ř. s., neboť při své argumentaci vycházel mj. z výše citovaného rozsudku Soudního dvora EU ve věci C596/21, který byl vydán více než rok po vydání žalobou napadeného rozhodnutí, a městský soud tedy nevycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodnutí žalovaného. [9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl. Zdůraznil, že není povinností správních orgánů zjišťovat, který z článků řetězce z podvodu nejvíce profituje. Rovněž typizované role v podvodných řetězcích slouží pouze ke zpřehlednění zjištěného skutkového stavu; nejde o role, které musí být pokaždé vytyčeny a identifikovány, aby se jednalo o daňový podvod, který ostatně lze spáchat i dvěma subjekty. Správce daně byl povinen odepřít nárok na odpočet daně všem subjektům, které ho uplatnily podvodným či zneužívajícím způsobem, a to v plné výši. Městský soud nepochybil ani tím, že použil při své argumentaci i judikáty vydané až po vydání rozhodnutí žalovaného, neboť se judikaturou nemění právní úprava, jen se upřesňuje její výklad. [10] V replice stěžovatelka zdůraznila, že pokud nebyl identifikován subjekt, který se z podvodu na DPH obohatil, pak o podvodu na DPH nelze vůbec hovořit. Stěžovatelka nakupovala a prodávala řepkový olej za tržní ceny, se společností FPG nebyla osobně ani majetkově spřízněna, a postupovala tedy jako běžný subjekt založený za účelem dosažení zisku. 4. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [11] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační stížnosti přípustné, a stěžovatelka je řádně zastoupena v souladu s § 105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, a dospěl k následujícímu závěru. [12] Kasační stížnost není důvodná. [13] Podstatou věci je posouzení otázky, zda se stěžovatelka realizací obchodních transakcí účastnila podvodu na DPH, přičemž o své účasti na podvodu věděla, případně o ní vědět mohla a měla, pročež je na místě odepřít stěžovatelce nárok na odpočet DPH. [14] Nejvyšší správní soud upozorňuje, že k tomu, aby bylo možno uvažovat o odepření nároku na odpočet DPH, musí tento nárok nejprve vzniknout [§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“)], musí se tedy uskutečnit zdanitelné plnění, které si může plátce od jím odváděné DPH odečíst. Otázkou podvodného jednání je pak namístě zabývat se až tehdy, pokud je spolehlivě prokázáno, že ke zdanitelnému plnění, ze kterého si plátce nárokuje odpočet DPH, skutečně došlo, a to způsobem deklarovaným daňovým subjektem. Pokud daňový subjekt neprokázal nárok na