6 Afs 165/2023 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 165/2023- 51 - text  6 Afs 165/2023 - 63 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Kocourka a soudců Filipa Dienstbiera a Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: MIVACAR s.r.o., IČO 28294050, sídlem Kněžpole 56, zastoupena JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou, sídlem Chodská 9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, Brno, za účasti osoby zúčastněné na řízení: JUDr. Martin Aleš, insolvenční správce úpadce MIVACAR s.r.o., sídlem Houškova 30, Plzeň, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 11. 2020, č. j. 43267/20/530022443712892, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 8. 6. 2023, č. j. 62 Af 5/202173, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. IV. Osoba zúčastněná na řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Přehled dosavadního řízení [1] Žalobkyně se žalobou podanou ke Krajskému soudu v Brně (dále jen „krajský soud“) domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 11. 2020, č. j. 43267/20/530022443712892, kterým bylo rozhodnuto o jejím odvolání proti 24 dodatečným platebním výměrům vydaným Finančním úřadem pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“). Těmito dodatečnými platebními výměry byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za 24 zdaňovacích období v časovém období mezi dubnem 2016 a červnem 2018 v souhrnné výši přesahující 4,7 milionů Kč a stanoveno penále v souhrnné výši cca 700 tisíc Kč. Důvodem doměření DPH byl závěr správce daně, že žalobkyně uplatnila nárok na odpočet DPH z transakcí uskutečněných v rámci podvodného řetězce, přičemž o účasti na něm žalobkyně měla a mohla vědět. Transakce spočívaly v nákupu náhradních automobilových dílů od společností DESGENETA Analytics s.r.o. (březen 2016 až únor 2017), GARBON Delta, s.r.o. (duben 2017 až duben 2018) a TSK BIZ s.r.o. (květen 2018 až červen 2018); dále jen „DESGENETA“, „GARBON“ a „TSK“. [2] Úvodem Nejvyšší správní soud pro lepší srozumitelnost následujících odstavců podotýká, že z relevantní judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) vyplývají podmínky, za jejichž současného splnění lze dovodit, že se daňový subjekt účastnil podvodu na DPH. Jedná se o třístupňový test, přičemž jeho prvním krokem je zjištění, zda byl řetězec transakcí stižen podvodem na DPH, druhým existence objektivních okolností svědčících o vědomosti daňového subjektu o podvodném jednání a třetím zjištění, zda daňový subjekt přijal adekvátní opatření, která po něm mohla být v dané věci vyžadována, aby zabránil své účasti na daňovém podvodu. [3] Žalovaný ve svém rozhodnutí ve shodě se správcem daně uvedl, že žalobkyně svým jednáním (transakcemi) naplnila judikaturou dovozené indikátory vědomé účasti na daňovém podvodu. [4] V úvodu rozhodnutí shrnul podstatná právní východiska, která následně aplikoval přímo na projednávanou věc. V prvé řadě podotkl, že správce daně správně neuznal nárok na odpočet DPH za zdaňovací období květen 2017, který se týkal jedné transakce se společností GARBON. Ta se totiž stala plátcem DPH až den po uskutečnění transakce. Jelikož dle § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), prokazuje plátce nárok na odpočet dokladem vystaveným jiným plátcem, neprokázala žalobkyně splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH. Žalobkyně tuto svoji chybu již dříve uznala. [5] Ve vztahu ke zbývajícím transakcím žalovaný uvedl, že v jejich případě byly všechny hmotněprávní podmínky vzniku nároku na odpočet ve smyslu § 72 ZDPH naplněny. Žalobkyně prokázala, že deklarované plnění pořídila, pořídila je od dodavatelů uvedených na dokladech a následně je použila pro účely své ekonomické činnosti. Dále se žalovaný zabýval tím, zda byly transakce stiženy daňovým podvodem a zda byl v případě žalobkyně splněn tzv. vědomostní test (existence objektivních okolností svědčících o tom, že žalobkyně přinejmenším mohla a měla vědět, že se transakcemi podílí na daňovém podvodu a přijetí adekvátních opatření ze strany žalobkyně, která po ní mohla být v dané věci vyžadována pro její dobrou víru). V případě, že by transakce podvodem stiženy byly a žalobkyně by neprošla vědomostním testem, nárok na odpočet DPH by jí nenáležel. [6] Žalovaný uvedl, že všichni tři dodavatelé byli v prověřovaných řetězcích, v nichž byly přeprodávány náhradní díly na automobily, v pozici tzv. missing trader, tedy subjektu, který neodvedl DPH. Všichni byli personálně propojeni prostřednictvím osoby společného jednatele pana Petera Ferenčíka. Měli zapsána fiktivní sídla, nedeklarovali existenci jakýchkoliv provozoven, nezveřejňovali účetní závěrky, neprováděli reklamu (ačkoli měli oficiálně milionové obraty) ani neprezentovali své kontaktní údaje. Nestandardní okolnosti transakcí vyplývaly dále z toho, že pan Ferenčík byl na různých pozicích v 10 společnostech, kterým byla zrušena registrace plátce DPH, byly označeny za nespolehlivého plátce nebo jsou v likvidaci. Těsně předtím, než byla za nespolehlivého plátce označena společnost DESGENETA, začala žalobkyně spolupracovat se společností GARBON, a jakmile byla za nespolehlivého plátce označena společnost GARBON, začala žalobkyně spolupracovat se společností TSK (ta byla zařazena mezi nespolehlivé plátce v září 2018). Dále žalovaný uvedl, že nestandardní bylo i značení zboží v daňových dokladech. To bylo určeno pomocí interních skladových, nikoli katalogových čísel (ostatně sama žalobkyně při prodeji zboží svým odběratelům zboží specifikovala pomocí katalogových čísel). Není přitom standardní, aby obchodní partneři znali navzájem svá skladová čísla (zejména pokud zná dodavatel skladová čísla odběratele, jak tomu bylo v projednávané věci). Transakce navíc nebyly uskutečněny na základě písemných smluv. Společnost GARBON byla navíc registrována jako plátce DPH jen několik dní před započetím spolupráce s žalobkyní. Na fakturách deklarované číslo účtu společnosti nebylo uvedeno v databázi údajů o registraci DPH a za zboží jí žalobkyně platila v hotovosti. Prakticky totéž platilo o transakcích se společností TSK. Žalovaný uvedl, že skutečný obchodník má zájem na budování jména, nikoli na realizaci obchodů pro krátké období a následném zmizení ze scény. Uzavřel, že toto je typické pro missing traders, a zkoumané transakce byly součástí řetězce podvodu na DPH. [7] Žalovaný dále naznal, že existovaly objektivní okolnosti svědčící v jejich souhrnu o tom, že žalobkyně měla a mohla vědět o svém zapojení do podvodného jednání. Ty tkvěly v tom, že žalobkyně realizovala transakce se subjekty, které byly personálně propojeny přes pana Ferenčíka, a to v době, kdy byly postupně označeny za nespolehlivé plátce. Obezřetného podnikatele by přitom mělo zajímat, proč je mu stejný sortiment poskytován jiným dodavatelem, když tomu předchozímu byl udělen status nespolehlivého plátce. Žalobkyně je navíc ve svém oboru zkušeným obchodníkem. Žalovaný rovněž uvedl, že nestandardní byl i způsob navázání spolupráce mezi dodavateli a žalobkyní (setkání na vrakovišti nebo ve velkoobchodě). Žalobkyně si nadto neověřila identitu dodavatelů, obzvláště když jejich činnost vykazovala podezřelé rysy, a nezjistila si ani původ zboží (ten nebyl zjištěn ani správcem daně). Nestandardní se žalovanému jevily i platby v hotovosti za dodávky přesahující hodnotou statisíce korun včetně způsobu jejich provedení. Dodavatelé TSK a GARBON v době zahájení spolupráce nebyli registrováni k EET, ačkoliv k tomu byli povinni. [8] Žalobkyně konečně dle názoru žalovaného nepřijala adekvátní opatření, která po ní mohla být v dané věci vyžadována, resp. toto nijak nedoložila. V rámci daňové kontroly prováděné správcem daně jí k tomu byla dána možnost (výzva ze dne 20. 6. 2019), které nevyužila, neboť v reakci na výzvu žádné důkazy nepředložila a omezila se toliko na polemiku se závěry správce daně. Žádné důkazy žalobkyně nepředložila ani ve své reakci na výsledek kontrolního zjištění. Žalovaný byl toho názoru, že žalobkyně v rámci zkoumaných transakcí nejednala v dobré víře; nejednala opatrně a obezřetně. [9] Žalobkyně v žalobě namítala, že rozhodnutí žalovaného je nezákonné a nepřezkoumatelné. Dle jejího názoru správní orgány neprokázaly objektivní okolnosti, které by svědčily pro závěr, že se žalobkyně vědomě účastnila daňového podvodu. Dle jejího názoru osvědčila dobrou víru svých podnikatelských kroků; uskutečnila dostatečná opatření, dotčené transakce nijak nevybočovaly z její běžné obchodní praxe, jednala zjevně v dobré víře a s péčí řádného hospodáře. Žalovaný nijak ve svém rozhodnutí neosvětlil, jaká opatření měla v rámci své podnikatelské činnosti přijmout. Argumenty žalovaného ohledně nestandardní povahy navázání spolupráce s dodavateli považovala žalobkyně za spekulativní. Žalobkyně si dodavatele