6 Afs 209/2023 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 209/2023- 38 - text  6 Afs 209/2023 - 44 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Langáška a soudců Tomáše Kocourka a Veroniky Juřičkové v právní věci žalobce: R. M., zastoupen Mgr. Ing. Tomášem Hobzou, advokátem, sídlem Zahradnická 223/6, Brno, proti žalovanému: Finanční úřad pro Středočeský kraj, sídlem Na Pankráci 1685/17, Praha 4, týkající se žaloby na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 27. června 2023 č. j. 51 Af 25/2021113 takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Přehled dosavadního řízení [1] Žalobce se žalobou podanou ke Krajskému soudu v Praze (dále jen „krajský soud“) domáhal ochrany před nezákonným zásahem žalovaného, který spočívá v provádění daňové kontroly, jejímž předmětem je daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období listopad a prosinec 2013 a duben až srpen 2014. Požadoval, aby soud žalovanému zakázal v daňové kontrole pokračovat. [2] Nejvyšší správní soud předesílá, že pro posouzení věci jsou rozhodná znění zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, před i po účinnosti jeho novelizace provedené zákonem č. 283/2020 Sb., který vstoupil v účinnost dne 1. ledna 2021. Citujeli Nejvyšší správní soud v následujícím textu ustanovení daňového řádu, míní tím ustanovení ve znění, které bylo relevantní pro zde popisované skutečnosti. [3] Ze správního spisu vyplývá, že dne 22. ledna 2018 odeslal žalovaný na Slovensko žádost o informace dle nařízení Rady (EU) č. 904/2010 ze dne 7. října 2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty ohledně daňové povinnosti žalobce za období listopad 2013 až leden 2015. Odpověď obdržel dne 22. října 2018. Jednalo se o jednu z mnoha žádostí o mezinárodní výměnu informací učiněnou na přelomu let 2017 a 2018, které se týkaly ověření údajů u dodavatelů a odběratelů žalobce v jiných členských státech Evropské unie. Dne 6. února 2018 žalovaný oznámil žalobci svůj záměr provést daňovou kontrolu a stanovil mu termín, kdy se má osobně dostavit k žalovanému za účelem zahájení kontroly. Žalobce se však ve stanovený čas nedostavil a ani se neomluvil. Oznámení záměru zahájit kontrolu předcházel ještě neúspěšný pokus o telefonické vyrozumění žalobce (žalobcem poskytnuté telefonní číslo neexistovalo). Žalobce nereagoval ani na výzvu k umožnění zahájení daňové kontroly ze dne 10. dubna 2018, kterou žalovaný žalobce vyzval ke sdělení konkrétního času, kdy bude schopen dostavit se k zahájení daňové kontroly. Po dobu následujících tří let neměl žalobce žádné povědomí o činnosti žalovaného, jenž v mezidobí shromažďoval důkazní prostředky od třetích osob a z daňových řízení vedených s jinými daňovými subjekty. Dne 18. března 2021 žalovaný žalobci sdělil, že vyčíslil daň na základě vlastního dokazování. Žalobce dne 23. března 2021 žalovaného požádal o umožnění distančního nahlížení do spisu, aby se seznámil se všemi listinami a jinými důkazy, na které žalovaný ve sdělení odkazuje, a mohl se tak k jednotlivým závěrům kvalifikovaně vyjádřit. Zároveň požádal o prodloužení osmidenní lhůty k vyjádření k důkazům a jejich možnému doplnění o 30 dnů, resp. o dalších 15 dnů od doručení spisu. Ten byl žalobci doručen dne 13. dubna 2021. [4] Dne 6. dubna 2021 oznámil žalovaný žalobci podle § 87 odst. 1 daňového řádu zahájení daňové kontroly a vyzval ho k předložení konkrétně vyjmenovaných dokumentů a sdělení informací relevantních pro jeho daňové povinnosti, a to ve lhůtě 30 dní. Žalovaný totiž usoudil, že žalobce již hodlá spolupracovat tak, aby byla daň stanovena co nejpřesněji. Dne 7. dubna 2021 zástupce žalobce kontaktoval žalovaného s dotazem, proč jsou vůči žalobci vedena dvě daňová řízení, když se k výsledkům prvního z nich ještě ani nevyjádřil. Žalovaný žalobci dne 22. dubna 2021 sdělil, že zahájením daňové kontroly byl jeho předchozí postup ukončen ve smyslu § 87 odst. 5 daňového řádu. Osmidenní lhůta je lhůtou stanovenou rozhodnutím, kterou nelze ve smyslu § 36 odst. 1 daňového řádu prodloužit. Požadavek na její prodloužení však lze zohlednit v rámci daňové kontroly, což také dle svých slov žalovaný učinil – lhůta k předložení požadovaných listin by uplynula později než původní (teoreticky prodloužená) lhůta a žalobce může nadto požádat o její prodloužení. Žalobce nicméně požadované doklady nedoložil, a proto ho k tomu žalovaný dne 17. června 2021 vyzval ve smyslu § 92 odst. 4 a § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu, a to ve lhůtě 15 dní. Dne 7. července 2021 namítl žalobce nezákonnost daňové kontroly. Dne 11. srpna 2021 žalovanému sdělil, že zkompletoval účetnictví, a navrhl jeho předložení v první polovině září 2021. [5] V žalobě a během jednání v řízení před krajským soudem žalobce namítal, že zahájení daňové kontroly bylo v rozporu s § 87 odst. 5 daňového řádu pro překážku litispendence, neboť řízení vyplývající ze sdělení ze dne 18. března 2021 nebylo nijak ukončeno. Přechod tohoto řízení do daňové kontroly přitom zákon nijak nepředpokládá. V důsledku překážky litispendence uplynula lhůta pro stanovení daně podle § 87 odst. 6 ve spojení s § 148 odst. 3 daňového řádu. Sdělení ze dne 18. března 2021 je třeba považovat z hlediska materiálního za rozhodnutí, přičemž řízení, v němž bylo vydáno, nebylo doposud nijak ukončeno. Tím, že žalovaný původně sám stanovil daň dokazováním, prováděl ve skutečnosti opakovanou daňovou kontrolu, což je zapovězený postup. Dle názoru žalobce byl žalovaný motivován toliko možností prodloužit lhůtu ke stanovení daně (v den vydání sdělení zbýval do jejího uplynutí pouze měsíc a půl). Žalovaný navíc za nastalých okolností nemohl podle § 87 odst. 5 daňového řádu daň stanovit jinak než sjednáním nebo na základě pomůcek. Žalobce rovněž namítal, že v projednávané věci nemohlo dojít ke stavení lhůty pro stanovení daně z důvodu mezinárodního dožádání, neboť k němu žalovaný přistoupil ještě před zahájením doměřovacího řízení. [6] V průběhu řízení před krajským soudem byla daňová kontrola ve vztahu ke zdaňovacím obdobím listopad 2013 a duben až srpen 2014 ukončena. [7] Krajský soud neshledal žalobu důvodnou a zamítl ji. V odůvodnění rozsudku uvedl, že marným uplynutím patnáctidenní lhůty obsažené ve výzvě ze dne 10. dubna 2018 došlo k opětovnému běhu lhůty pro stanovení daně (tedy 4. května 2018). Ta by s ohledem na § 87 odst. 6 ve spojení s § 148 odst. 3 daňového řádu uplynula až dne 4. května 2021. Daňová kontrola byla zahájena 6. dubna 2021, tudíž v rámci této lhůty. Krajský soud dospěl k názoru, že ve věci probíhalo pouze jedno daňové řízení, a to řízení doměřovací – překážka litispendence tedy nemohla nastat. Daňová kontrola totiž není dalším řízením, ale postupem vedeným v rámci doměřovacího řízení. Účelem doměřovacího řízení je co nejpřesněji zjistit a stanovit daň, což je nejlépe možné pomocí dokazování za součinnosti daňového subjektu. Sdělení o vyčíslení daně není meritorním rozhodnutím, a i po jeho vydání mohla být daňová povinnost měněna. Ustanovení § 87 odst. 5 daňového řádu nelze chápat tak, že správce daně musí při nesoučinnosti daňového subjektu přistoupit ke stanovení daně na základě pomůcek; jedná se toliko o možnost, kterou v projednávané věci žalovaný skutečně mohl zvolit. Projevíli však daňový subjekt později vůli se správcem daně spolupracovat, zvyšuje se tím pravděpodobnost přesnějšího zjištění a stanovení daně, tj. naplnění účelu doměřovacího řízení. Žalovanému proto nelze vytýkat, že ve věci zahájil daňovou kontrolu, která je z hlediska dokazování nejvhodnějším postupem. Krajský soud žalobci nepřisvědčil ani v tom smyslu, že by se jednalo o opakovanou daňovou kontrolu. Jí předcházející postup totiž nelze ani materiálně považovat za daňovou kontrolu, nýbrž za vyhledávací činnost ve smyslu § 78 daňového řádu. V projednávané věci prováděl žalovaný dokazování zcela bez součinnosti s žalobcem a žádný z jeho úkonů vůči žalobci ani nesměřoval. To vylučuje, aby byl jeho předchozí postup daňovou kontrolou v materiálním smyslu. Daňový řád sice nepředpokládá, že by mělo k dokazování dojít i jinak než v rámci daňové kontroly či postupu k odstranění pochybností, nicméně není nezákonností, pokud správce daně zvolí jiný procesní rámec, který ve stejné míře šetří práva daňového subjektu. Z obsahu oznámení o zahájení daňové kontroly navíc vyplývá, že zahájení daňové kontroly nelze v projednávané věci hodnotit jako formální úkon, jehož účelem by bylo prodloužit lhůtu. Krajský soud rovněž naznal, že mezinárodní dožádání může správce daně využít i v rámci vyhledávací činnosti provedené před zahájením doměřovacího řízení (mimo daňovou kontrolu). Proto i v nynější věci mělo za následek stavení lhůty pro zdaňovací období prosinec 2013 a duben až srpen 2014 (období, u nichž počala lhůta pro stanovení daně plynout až po 1. l