7 Afs 301/2023 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 301/2023- 31 - text  7 Afs 301/2023 - 33 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Davida Hipšra a soudců Tomáše Foltase a Lenky Krupičkové v právní věci žalobkyně: Nadace Doktora Leopolda Prečana, arcibiskupa olomouckého, k podporování Arcibiskupského kněžského semináře v Olomouci, se sídlem Wurmova 562/9, Olomouc, zastoupená Mgr. Lukášem Regecem, advokátem se sídlem V parku 2316/12, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 10. 10. 2023, č. j. 60 Af 13/202234, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. [1] Žalobkyně v březnu 2020 nabyla pozemky nacházející se v oblasti územní působnosti Finančního úřadu pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“). Jelikož do 31. 1. 2021 nepodala daňové přiznání, informoval ji správce daně o tom, že jí tato povinnost vznikla a upozornil ji na následky nesplnění této povinnosti. Podle úředního záznamu měla žalobkyně přislíbit, že tak učiní do konce května 2021. Jelikož tak neučinila, vyzval ji správce daně k podání daňového přiznání, které žalobkyně podala dne 21. 6. 2021. Na jeho základě správce daně stanovil žalobkyni daň z nemovitých věcí ve výši 223 984 Kč. [2] Posléze správce daně platebním výměrem ze dne 7. 9. 2021, č. j. 1647123/21/ 310170461809793, uložil žalobkyni pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), ve výši 11 200 Kč. Při výpočtu pokuty správce daně vycházel z celkové výše stanovené daně, nikoliv z částky, o kterou se zvýšila daňová povinnost oproti předchozímu zdaňovacímu období. [3] Žalobkyně podala proti platebnímu výměru odvolání, které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 23. 2. 2022, č. j. 7248/22/510000460712886. II. [4] Žalobkyně podala proti výše uvedenému rozhodnutí žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci, který ji zamítl rozsudkem ze dne 10. 10. 2023, č. j. 60 Af 13/202234. [5] Krajský soud konstatoval, že žalobkyně nezpochybnila, že svou povinnost podat řádné daňové tvrzení nesplnila ve stanovené lhůtě a že jí vznikla povinnost zaplatit pokutu za opožděné tvrzení daně ve smyslu § 250 daňového řádu. Jedinou spornou otázkou byla přiměřenost způsobu výpočtu pokuty. V tomto směru krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 6. 2018, č. j. 4 Afs 48/201844, podle kterého při určení výše pokuty za opožděné tvrzení daně z nemovitých věcí je nutné vycházet z celkové daňové povinnosti vyměřené v aktuálním zdaňovacím období, a nikoliv jen z rozdílu mezi ní a daní vyměřenou v předchozím zdaňovacím období. Dále odkázal na judikaturu kasačního soudu, podle které právní úprava pokuty za opožděné tvrzení daně z nemovitých věcí není v rozporu s principy proporcionality a rovnosti (rozsudek ze dne 27. 9. 2022, č. j. 3 Afs 124/202033, body 23 až 26, a rozsudek ze dne 1. 6. 2023, č. j. 6 Afs 120/202261, body 32 a 35). Krajský soud se s těmito právními názory ztotožnil, přičemž dospěl k závěru, že argumentace žalobkyně není důvodem pro to, aby se od uvedených závěrů odchýlil. Krajský soud proto žalobu zamítl jako nedůvodnou. III. [6] Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. [7] Stěžovatelka uvedla, že je jí známa recentní judikatura Nejvyššího správního soudu týkající se předmětné problematiky. Přesto musí upozornit na problematické aspekty pokuty za opožděné tvrzení daně a požádat o přehodnocení přístupu k této problematice. Podle jejího názoru nastavení výše pokuty přesahuje zákonné limity vymezené pro správní trestání. [8] K namítanému rozporu se zásadami správního trestání stěžovatelka uvedla, že Nejvyšší soud dovodil (viz usnesení ze dne 19. 9. 2018, sp. zn. 5 Tdo 1534/2017), že pokuta za opožděné tvrzení daně má povahu trestu a je třeba na ni nahlížet jako na trestní obvinění podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Při ukládání takové pokuty je pak třeba zohlednit zásadu zákonné individualizace trestu. Primárním cílem správy daní je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, přičemž stěžovatelka daň uhradila, byť pozdě. Nebyla zohledněna ani společenská škodlivost pozdní úhrady daně, kdy je zastáván jak orgány finanční správy, tak správními soudy co nejpřísnější výklad. U daně z nemovitých věcí je třeba klást důraz na podání prvního daňového přiznání, v následujících zdaňovacích obdobích se ale vychází z již zjištěného stavu věci, o kterém správce daně ví. Úředníci finanční správy často upozorňují daňové subjekty na povinnost podání daňového přiznání, neboť z automatizovaných systémů vědí, že došlo ke změně daňové povinnosti. Je tak v rozporu se základními zásadami správního trestání, pokud orgány finanční správy akceptují trestání stěžovatelky automaticky vypočítanou pokutu, která je vysoká, aniž by došlo k zohlednění specifik daného případu, kterými jsou zejména okolnosti pozdního podání daňového přiznání, společenská škodlivost a ohrožení cíle správy daní. Pokud by orgány finanční správy k tomuto přihlédly, nutně by musely dojít k závěru, že primární cíl správy daní nebyl ohrožen a že porušení předpisů je svou nebezpečností zcela zanedbatelné. [9] Stěžovatelka odkázala na nález Ústavního soudu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, stran posouzení souladu § 250 daňového řádu s Ústavou, Listinou základních práv a svobod a Úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod, který nerozporovala. Nicméně zdůraznila, že i ústavně konformní právní norma může v konkrétních případech způsobovat disproporci a být nepřiměřeně tvrdá. V tomto smyslu poukázala např. na § 38o zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, který stanovuje pravidlo moderace výše pokuty. V režimu daně z přidané hodnoty se v kontextu pokuty za opožděné podání dodatečného daňového přiznání pokuta počítá pouze z uvedeného rozdílu v dani, a nikoliv z celkové, dodatečně upravené stanovené daňové povinnosti. Důsledkem pak je, že pokuta je proporční a zohledňuje to, že dotčený daňový subjekt již předtím daň přiznal a odvedl, avšak v nesprávné výši. Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z nemovitých věcí“), žádný takový mechanismus neobsahuje, výše pokuty tak vychází z celkové daňové povinnosti vyměřené v aktuálním zdaňovacím období, a nikoliv jen z rozdílu mezi ní a daní vyměřenou v předchozím zdaňovacím období. Stěžovatelka je proto přesvědčena o tom, že nastavení pravidel pro ukládání pokut za opožděné podání přiznání k dani z nemovitých věcí je vadné. Opakovaně dochází k ukládání pokut, jež jsou ohledem na závažnost provinění zcela zjevně nepřiměřeně vysoké. Uložený trest může být (a často je) mnohonásobě vyšší než rozdíl v daňové povinnosti, kterou měl daňový subjekt správně odvést. [10] Z uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení. [11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti podpořil závěry krajského soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Vyjádřil se rovněž podrobně k jednotlivým okruhům kasačních námitek. [12] V replice k vyjádření žalovaného stěžovatelka setrvala na svých tvrzeních uvedených v kasační stížnosti, pro která považuje napadený rozsudek krajského soudu za nezákonný z důvodu nesprávného posouzení právní otázky přiměřenosti stanovení výše pokuty za opožděné tvrzení daně. IV. [13] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). [14] Kasační stížnost není důvodná. [15] Podstatou kasační stížnosti je nesouhlas stěžovatelky s posouzením právní otázky přiměřenosti způsobu výpočtu pokuty podle § 250 odst. 1 písm. a) daňového řádu, podle kterého platí, že „Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodáli daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiníli tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně.“ [16] Touto otázkou se Nejvyšší správní soud v minulosti již opakovaně zabýval. V rozsudku ze dne 5. 6. 2018, č. j. 4 Afs 48/201844, dospěl k závěru, že „provedený jazykový i teleologický (účelový) výklad § 250 odst. 1 písm. a) daňového řádu, jakož i dalších ustanovení téhož zákona a zákona o dani z nemovitých věcí vede k jednoznačnému závěru, že správce daně musí při určení výše pokuty za opožděné tvrzení daně z nemovitých věcí vycházet z celkové daňové povinnost