7 Afs 77/2024 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 77/2024- 35 - text  7 Afs 77/2024 - 38 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Lenky Krupičkové a soudců Davida Hipšra a Tomáše Foltase v právní věc žalobce: M. Z., zastoupen JUDr. Ondřejem Moravcem, Ph.D., advokátem se sídlem Sokolovská 5/49, Praha 8, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 3. 2024, č. j. 31 Af 15/202264, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. [1] Dne 5. 11. 2013 byla v souvislosti s probíhajícím trestním řízením provedena prohlídka nebytových prostor v budově čp. 2912 na ul. Krkonošská ve Dvoře Králové nad Labem. Jednalo se o prostory, které užíval žalobce na základě nájemní smlouvy uzavřené se společností DUHACOLOR spol. s r. o. jako pronajímatelem. Při prohlídce bylo nalezeno a následně zajištěno větší množství řezaného tabáku a tabákových výrobků (celkem 18 656 kg) ve volném daňovém oběhu. V návaznosti na to pracovníci Celního úřadu pro Královéhradecký kraj (dále jen „celní úřad“) provedli místní šetření, jehož předmětem byl odběr vzorků z nalezeného zboží. Tyto odběry prokázaly, že se jedná o tabák, který podléhá spotřební dani z tabákových výrobků podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. [2] Celní úřad poté vyzval žalobce výzvou ze dne 30. 9. 2015 k podání daňového tvrzení ke spotřební dani z tabákových výrobků za zdaňovací období listopad 2013. V reakci na tuto výzvu žalobce v podání ze dne 16. 10. 2015 uvedl, že plátcem spotřební daně není, protože nalezený tabák neskladoval, a navrhl celnímu úřadu, aby předpokládal spotřební daň ve výši 0 Kč. Celní úřad vydal dne 22. 2. 2016 platební výměr, jímž žalobci vyměřil spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období listopad 2013 ve výši 30 502 560 Kč. Žalovaný odvolání žalobce zamítl. Jeho rozhodnutí zrušil Krajský soud v Hradci Králové (dále též „krajský soud“) a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalobu proti následnému rozhodnutí o odvolání ze dne 2. 1. 2019, ve kterém žalovaný upřesnil, že žalobce byl plátcem spotřební daně jako podílník, jmenovaný krajský soud zamítl rozsudkem ze dne 15. 2. 2023, č. j. 31 Af 8/2019280. Jeho závěrům pak postupně přisvědčil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 9. 2023, č. j. 9 Afs 91/202333, a Ústavní soud v usnesení ze dne 22. 11. 2023, sp. zn. I. ÚS 3018/23. [3] V nyní souzené věci celní úřad uložil žalobci platebním výměrem ze dne 15. 1. 2019 pokutu dle § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve výši 300 000 Kč za to, že žalobce vůbec nepodal přiznání ke spotřební dani za zdaňovací období listopad 2013. [4] Proti tomuto platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 1. 3. 2022 zamítl. Žalovaný rozhodoval ve věci podruhé, neboť jeho předcházející rozhodnutí krajský soud zrušil pro absenci vysvětlení, proč povinnost podat daňové přiznání stíhá i žalobce v pozici podílníka. Žalovaný v tomto druhém rozhodnutí připustil, že žalobce podal materiálně daňové přiznání v reakci na výzvu celního úřadu, stalo se tak ovšem opožděně, respektive až poté, kdy pokuta dosáhla svého maximálního limitu. Současně zdůvodnil, proč podle něj stíhá povinnost podat daňové přiznání i podílníka. II. [5] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou, kterou krajský soud v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Zdůraznil, že postavení žalobce jako podílníka, který za spotřební daň odpovídá společně a nerozdílně, bylo pravomocně vyřešeno v řízení zakončeném usnesením Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3018/23. Co se týče povinnosti žalobce podat daňové přiznání k této dani, za niž jako podílník společně a nerozdílně odpovídal, poukázal krajský soud na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 10. 2021, č. j. 1 Afs 168/202139. Z něj plyne, že solidární odpovědnost se týká nejen platební, ale i nalézací roviny. Žalobce tak byl povinen daň v platební rovině jakožto solidárně odpovědný podílník nejen uhradit, ale současně bylo jeho povinností daň v nalézací rovině tvrdit, tedy podat daňové přiznání. Jelikož tak neučinil, správce daně postupoval zcela v souladu s příslušnou zákonnou úpravou, pokud žalobci za nepodání daňového přiznání uložil pokutu. K ústavní konformitě § 250 daňového řádu krajský soud poukázal na závěry nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/14. III. [6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). [7] Zaprvé krajskému soudu vytýká, že dospěl k nesprávnému závěru, pokud jde o způsob vzniku jeho povinnosti jakožto osoby solidárně odpovědné za spotřební daň podat daňové přiznání ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Stěžovatel totiž není plátcem spotřební daně a taková povinnost mu ex lege nevznikla. Mohla mu vzniknout teprve na základě výzvy celního úřadu. Na tu přitom reagoval a tvrdil daň ve výši 0 Kč, čímž svou povinnost řádně splnil. Daňové přiznání ve lhůtě do 27. 12. 2013 byl povinen podat pouze plátce spotřební daně, nikoliv stěžovatel jako solidárně odpovídající osoba. Ten k rozhodnému okamžiku vůbec nevěděl, že se ve skladu, který užíval jako nájemce, nachází výrobky podléhající spotřební dani, natož aby tušil, že má tuto daň tvrdit. Výklad krajského soudu zcela stírá rozdíl mezi plátcem a osobou, která za spotřební daň solidárně odpovídá. Stěžovatel nemohl tvrdit daň dříve, než vůči němu byla solidarita uplatněna. Na věc není přiléhavý rozsudek č. j. 1 Afs 168/202139 ani rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 10. 6. 2021, ve věci C279/19, The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v WR, neboť vůbec neřeší, k jakému okamžiku vzniká osobě solidárně odpovídající za daň povinnost tuto daň přiznat. Nadto je uvedená judikatura v rozporu se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2019, č. j. 5 Afs 55/201884. Jeli účelem pokuty za opožděné tvrzení daně ochrana řádné správy daní tím, že daňové subjekty nebudou mařit správu daní nepodáváním daňových tvrzení ve stanovených lhůtách, pak není možné konstruovat deliktní jednání stěžovatele v době, kdy neměl důvod se domnívat, že se jakýmkoli způsobem podílí na skladování výrobků podléhajících spotřební dani. [8] Ve druhém okruhu kasačních námitek stěžovatel krajskému soudu vytýká, že nesprávně posoudil otázku protiústavnosti § 250 daňového řádu. Nevypořádal se totiž s argumentačními body ve vztahu k automatickému mechanismu výměry pokuty bez zohlednění zavinění, k absenci možnosti liberace a k maximální výši pokuty (se zohledněním cíle správy daní). Krajský soud nezohlednil okolnosti dané věci a majetkové poměry, což je v rozporu s principy proporcionality a spravedlnosti. Co je pro jedny pokuta přiměřená, pro jiné může být likvidační. „Automoderační“ mechanismus pokuty nepočítá s tím, že spornost postavení stěžovatele, jakožto plátce daně, může být (jako v souzené věci) předmětem rozsáhlého dokazování, aniž by předmětem zkoumání v daňovém řízení bylo zavinění včetně jeho formy a míry. Stěžovatel, resp. každý další daňový subjekt, je navíc zákonodárcem zbaven možnosti liberace a není ani zohledňována materiální škodlivost jeho jednání. Výše ukládané sankce pak vůbec nereflektuje, že stěžovatel neměl vliv na množství uskladněných tabákových výrobků a vymyká se naprosto jeho majetkovým poměrům. Stěžovatel proto navrhuje předložit Ústavnímu soudu návrh na zrušení § 250 daňového řádu. V petitu kasační stížnosti pak žádá zrušení rozsudku krajského soudu a rozhodnutí žalovaného. IV. [9] Ke kasační stížnosti se vyjádřil žalovaný. Poukázal zejména na to, že stěžovatel byl i jako podílník plátcem daně, a vztahovala se na něj stejně jako i na jiné plátce povinnost daň přiznat ve lhůtě dle § 18 zákona o spotřebních daních. Pokuta za opožděné daňové přiznání není podmíněna zaviněním. Stěžovatel se nadto aktivně podílel na skladování tabákových výrobků, což potvrdily i trestní soudy v rozsudcích sp. zn. 1 T 8/2015 a 3 To 1/2020, jakož i krajský soud v rozsudku č. j. 31 Af 8/2019215. Z hlediska pokuty za opožděné tvrzení nemá výzva správce daně k podání daňového přiznání vliv na okamžik vzniku povinnosti je podat. Rozsudek č. j. 5 Afs 55/201884 se týkal nesourodných tvrzení městského soudu. Nijak ovšem nezpochybnil, že osobě solidárně odpovědné vzniká daňová povinnost již v nalézací rovině. Na druhý okruh kasačních námitek pak odpovídá Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/14. V souladu s § 35 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, je opakovaný návrh na zrušení části zákona nepřípustný. Újmu stěžovateli způsobuje zejména samotná daňová povinnost, ne její příslušenství, které je vždy minimálně 20x nižší. Stěžovatel pak v rámci toho, že nese solidární odpovědnost, musel vědět o objektivních okolnostech, pro něž je právě oním plát