10 Afs 275/2024 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 275/2024- 37 - text  10 Afs 275/2024 - 41 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka (soudce zpravodaj), soudkyně Michaely Bejčkové a soudce Ondřeje Mrákoty ve věci žalobkyně: SEADON s. r. o., Rovniny 1116/45, Hlučín, zastoupené advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Horázným, Ondříčkova 1304/9, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 2. 2023, čj. 6143/23/5300-22441-712084, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 11. 2024, čj. 22 Af 14/2023 - 39, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: 1. Popis věci a průběh předchozího řízení [1] Podstatou nyní rozhodovaného případu je otázka, zda žalobkyně unesla důkazní břemeno ve vztahu ke zprostředkovatelské činnosti, kterou pro ni měl dle smluvního ujednání vykonat J.S.. Tato otázka byla totiž relevantní pro výměr nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období srpen 2017 z hlediska naplnění podmínek podle § 72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH). [2] Žalobkyně za období srpen 2017 vykázala v daňovém přiznání k DPH nadměrný odpočet ve výši 691 915 Kč. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj vydal dne 1. 6. 2018 platební výměr na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2017, ve kterém však žalobkyni vyměřil nadměrný odpočet na DPH pouze ve výši 539 665 Kč, neboť neprokázala uskutečnění zdanitelného plnění od svého dodavatele J. S. ve výši 725 000 Kč a daně 152 250 Kč. Plnění mělo spočívat ve zprostředkování zakázky Biocel Paskov objekt A dle uzavřené smlouvy mezi žalobkyní a J. S.. Rozhodnutí potvrdil žalovaný a následně i krajský soud. [3] Rozhodnutí krajského soudu i žalovaného však NSS rozsudkem ze dne 15. 7. 2022, čj. 4 Afs 23/2022-48, zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení, neboť žalovaný i krajský soud trvali na posouzení zprostředkovatelské činnosti ve smyslu § 2445 občanského zákoníku, aniž by však zohlednili doložený skutečný obsah smluvního ujednání mezi žalobkyní a J. S.. [4] Žalovaný rozhodl opětovně rozhodnutím označeným v záhlaví tohoto rozsudku, a to tak, že odvolání žalobkyně zamítl. Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě, který ji nyní napadeným rozsudkem zamítl. Námitky žalobkyně proti posouzení zprostředkovatelské činnosti, neunesení důkazního břemene žalovaným a vyhodnocení svědeckých výpovědí totiž shledal nedůvodnými. 2. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky [5] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. [6] Krajský soud podle stěžovatelky nedostatečně vypořádal žalobní body 9 a 16 – 29 (bod 18 napadeného rozsudku). Tyto žalobní body se zabývaly obsahem a hodnocením svědeckých výpovědí, které prokazovaly, resp. žádným způsobem nevyvracely, zprostředkování činnosti J. S.. Krajský soud většinu těchto argumentů opomenul a jediný argument, ke kterému se vyjádřil, označil za obecný, přičemž zcela pominul obsah žalobního bodu 9 a jeho odkaz na judikaturu SDEU. [7] Stěžovatelka dále tvrdí, že krajský soud nesprávně vyložil pojem zprostředkování. S ohledem na bod 19 zrušujícího rozsudku NSS pochybil, když neprovedl žádné další dokazování, jak popsal NSS, ale pouze jinými slovy zopakoval stejné závěry. [8] NSS v rušícím rozsudku v bodu 19 uvedl, „že k námitkám stěžovatele odkazujícím na judikaturu Soudního dvora a autonomní výklad pojmů daňového práva se nemohl pro jejich nepřípustnost vyjádřit, neboť stěžovatel mohl tyto námitky vznést již v řízení před krajským soudem, ale neučinil tak [§ 104 odst. 4 s. ř. s.].“ Krajský soud však v bodu 17 napadeného rozsudku uvádí: „Pokud žalobce v rámci prvního žalobního tvrzení poukázal na vymezení pojmu „zprostředkování“ judikaturou SDEU, považuje krajský soud tento odkaz za zcela nadbytečný, neboť NSS v kasačním rozsudku přesně stanovil, jak má žalovaný pojem zprostředkování v této konkrétní věci vyložit.“ Stěžovatelka zde spatřuje logický rozpor v argumentaci, neboť NSS uvedl, že se námitkou výkladu zprostředkování ve smyslu evropského práva nemohl zabývat z důvodu jejího neuplatnění před krajským soudem, zatímco krajský soud v napadaném rozsudku tvrdí, že se NSS výkladem zabýval. Stěžovatelka tento rozpor považuje za zásadní pochybení. [9] Krajský soud v bodu 17 rozsudku rovněž shrnul závěry plynoucí z rozsudku NSS, stěžovatelka se však domnívá, že je chybně interpretoval. NSS totiž uvedl, že „správní orgány v této věci nezjistily dostatečně skutkový stav věci, neboť zcela ignorovaly smluvní specifikaci „zprostředkování“ předmětné zakázky, a důkazní proces tak soustředily výhradně na prokázání (resp. vyvrácení) zprostředkování zakázky ve smyslu § 2445 OZ, aniž by přihlédly k odlišnému obsahu „zprostředkování“ v posuzovaném případě. Krajský soud pak pochybil, pokud tento postup správních orgánů aproboval.“ Rozhodně tedy nelze v rozsudku nalézt závěr, že je nutno vyhodnotit zprostředkování v užším smyslu, jak krajský soud činí nyní. [10] Rovněž konstatování v bodu 16 napadeného rozsudku údajně neodpovídá skutečnosti. V bodu 23 rozhodnutí žalovaného je jasně uvedeno: „…ovšem toto vymezení dále rozvíjí čl. IV rámcové smlouvy, který svým obsahem již obecné vymezení ust. § 2445 občanského zákoníku značně přesahuje.“ Formálně žalovaný sice uvádí, že na nesplnění definice § 2445 OZ rozhodnutí nezaložil, ale z rozhodnutí jako celku je zjevné, že i přes formální vypuštění odkazů na § 2445 OZ zůstala jeho argumentace shodná. [11] Stěžovatelka ve vztahu k dokazování poukazuje na bod 26 rozsudku NSS ze dne 19. 4. 2022, čj. 3 Afs 223/2020-66: „Jakkoli je zde dán princip profesionality obchodníka, v jehož rámci je třeba vyžadovat určitou obezřetnost a řádné vedení účetnictví a dalších dokladů spojených s podnikáním, není možné paušálně a bez důkladného uvážení tvrdit, že by si podnikatel musel opatřovat nespecifikované důkazní prostředky, tak aby vždy v budoucnu vyhověl požadavkům daňových orgánů. V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že podnikáním je samostatná a soustavná činnost na vlastní účet a odpovědnost se záměrem dosažení zisku (§ 420 odst. 1 občanského zákoníku); právě toto je hlavní účel podnikatelské aktivity. Naopak účelem podnikání jistě není ničím neohraničené shromažďování listin a kontaktů na potenciální svědky pro účely možného daňového řízení v budoucnu.“ Stěžovatelka dále upozorňuje na bod 30 nálezu Ústavního soudu ze dne 20. 8. 2014, sp. zn. I. ÚS 173/13, podle kterého „žádné skutkové okolnosti, které již odezněly, nelze následně, ex post, prokázat s absolutní jistotou. Vždy půjde o otázku určité míry pravděpodobnosti.“ Důkazní povinnost, kterou podle § 92 odst. 3 daňového řádu nese daňový subjekt, nedosahuje povinnosti prokázat tvrzené skutečnosti s absolutní jistotou, ale postačí prokázat dostatečnou míru pravděpodobnosti. [12] Při posuzování síly důkazních prostředků je nutné vzít v úvahu též závěry uvedené v bodu 77 a 78 rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 30. 9. 2024, čj. 54 Af 1/2024-51. Závěry uvedené v bodu 19 napadeného rozsudku jsou prý totiž v rozporu se závěrem o požadovatelné míře důkazního břemene. V případě absence daňového úniku je nezbytné brát ohled na nemožnost prokázat skutečnosti ex post s absolutní jistotou i na princip daňové neutrality. Nároky na prokázání přijetí zdanitelného plnění by v tomto kontextu měly být spíše nižší než vyšší. [13] Nelze souhlasit ani se závěrem, že z pohledu nároku stěžovatelky na odpočet daně je nepodstatné, že J. S. zprostředkovatelskou činnost přiznal a odvedl z ní daň, neboť tato argumentace by měla svůj význam pouze v případě, že by stěžovatelce byl nárok na odpočet odepřen z důvodu zapojení do daňového podvodu. Stěžovatelka se domnívá, že s ohledem na obsah výpovědí a výše uvedené rozsudky prokázala přijetí plnění s dostatečnou mírou jistoty. Není bez významu, že stěžovatelka (ve shodě s J. S.) tvrdí, že zprostředkování proběhlo, a zprostředkovatel toto plnění ve všech svých přiznáních přiznal a odvedl z něj daň. [14] Z výše uvedených důvodů stěžovatelka navrhuje, aby NSS zrušil rozsudek krajského soudu i rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Vyjádření žalovaného [15] Žalovaný má za to, že krajský soud námitky stěžovatelky vypořádal dostatečně. V rámci dokazování nebylo prokázáno, že by ze strany J. S. došlo ke zprostředkovatelské činnosti dle rámcové smlouvy (viz bod 23 žalobou napadeného rozhodnutí). Nebylo prokázáno, že by J. S. odborně působil na zákazníka stěžovatele (společnost Biocel Paskov) a prováděl veškerou obchodně-politickou a strategickou činnost směřující k uzavření daného obchodu. Z provedených svědeckých výpovědí rovněž nebylo zjištěno, že by J. S. s někým ze společnosti Biocel Paskov vedl obchodní schůzky. [16] K