3 Afs 231/2023 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 231/2023- 74 - text  3 Afs 231/2023 - 82 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně DELTA Investiční společnost, a. s., se sídlem Sokolovská 675/9, Praha 8, jednající jako obhospodařovatel za daňový subjekt – podílový fond OK otevřený podílový fond, se sídlem Sokolovská 675/9, Praha 8, zastoupené Mgr. Ing. Janem Šovarem, advokátem se sídlem Jungmannova 750/34, Praha 1, proti žalovanému Odvolacímu finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 9. 2023, č. j. 10 Af 10/2023  61, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: [1] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) platebním výměrem ze dne 9. 10. 2020, č. j. 169212/20/420013782602490 (dále jen „platební výměr“), právnímu předchůdci nástupnického podílového fondu OK otevřený podílový fond, daňovému subjektu FQI TRUST podfond CinzovniDomy, doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2019 ve výši 618 450 Kč, tj. vyšší o 455 700 Kč, než byla daň tvrzená daňovým subjektem. Žalovaný rozhodnutím ze dne 30. 3. 2023, č. j. 11294/23/520011434707700, zamítl odvolání nástupnického podílového fondu proti platebnímu výměru. [2] Původní daňový subjekt FQI TRUST podfond CinzovniDomy byl účetně a majetkově oddělenou části jmění společnosti FQI TRUST investiční fond s proměnným základním kapitálem, a. s. (dále jen „Fond“). FQI TRUST podfond CinzovniDomy zanikl fúzí sloučením do přejímajícího fondu OK otevřený podílový fond, podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem (dále též jen „daňový subjekt“ nebo „podfond“; akciová společnost s proměnným základním kapitálem dále též jen „SICAV“); rozhodným dnem fúze byl 1. 1. 2022. Žalobkyně jedná jako obhospodařovatel a administrátor za daňový subjekt. [3] Proti rozhodnutí žalovaného (jak je vymezeno v odstavci [1] výše) podala žalobkyně žalobu, kterou městský soud nadepsaným rozsudkem jako nedůvodnou zamítl. [4] Žalobkyně měla za to, že se daňový subjekt kvalifikoval jako základní investiční fond podle § 17b odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), protože jeho investiční akcie byly přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu. Uvedené žalovaný odmítl, neboť podfond musí, i při splnění podmínky podle § 17b odst. 1 písm. a) ZDP, která se týká toliko investičních fondů, splnit rovněž podmínky podle písm. c) téhož ustanovení, jako ustanovení speciálního vůči písm. a). Žalobkyně svůj názor dovozovala z toho, že ZDP neobsahuje definici investičního fondu, ale odkazuje na zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech (dále jen „ZISIF“); podle ZISIF je investičním fondem i podfond; pokud by uvedené neplatilo, muselo by se dle ZDP na podfond nahlížet v souladu s § 37c ZDP jako na podílový fond a považovat jej za základní investiční fond podle § 17b odst. 1 písm. b) ZDP. [5] Městský soud vyšel z toho, že skutkový stav byl mezi stranami nesporný. Předmětem sporu byla pouze právní otázka, zda se daňový subjekt kvalifikuje jako základní investiční fond dle § 17b ZDP, jenž podle § 21 odst. 2 ZDP uplatňuje sníženou 5% sazbu daně z příjmů právnických osob. [6] Městský soud předeslal, že ve skutkově a právně podobné věci rozhodl již dříve rozsudkem ze dne 31. 8. 2023, č. j. 10 Af 19/2022  79, přičemž od zde vyslovených závěrů se v nyní projednávané věci nehodlá odchýlit. Poté podrobně popsal právní úpravu investičních fondů, podfondů a jejich zdanění, společně s důvodovými zprávami k jednotlivým ustanovením k tomu se vztahujícím. [7] Městský soud dospěl k závěru, že již z gramatického výkladu plyne, že zákonodárce koncipoval jednotlivé kategorie základních investičních fondů v § 17b odst. 1 ZDP jako samostatné kategorie. Z důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb., který novelizací ZDP zavedl pojem základního investičního fondu, vyplývá, že měly vzniknout tři kategorie subjektů, jejichž forma podle původního předpokladu zákonodárce znemožňovala jejich účelové zakládání za účelem daňové optimalizace [a) investiční fondy, jejichž akcie nebo podílové listy jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, b) otevřené podílové fondy podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy a původně i c) podfondy akciové společnosti s proměnným kapitálem, která je fondem kolektivního investování]. Nespadalli by investiční fond do těchto kategorií, podléhal by podle písm. d) testování investičních omezení. Z formulace těchto dílčích kategorií v textu zákona, stejně jako z důvodové zprávy, přitom vyplývá, že zákonodárce již od počátku účinnosti § 17b odst. 1 ZDP mezi jednotlivými právními formami investičních fondů rozlišoval. Změna návrhu zákona předložená poslancem Janem Volným (tisk 252/1), jež vypustila písm. c), pak spočívala v podřazení podfondů mezi subjekty testované na investiční omezení, a právě v tomto smyslu jej odůvodňovala tak, že „zajišťuje pro podfondy akciové společnosti s proměnným kapitálem stejný daňový režim jako pro běžný investiční fond“. I toto odůvodnění výslovně hovoří o zdanění podfondů a nepodřazuje je do stejné kategorie jako investiční fondy, jejichž akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu. Splnění podmínek dle § 17b odst. 1 písm. a) a c) ZDP je tedy podle městského soudu nutno testovat samostatně. [8] Důvodem pro odlišný výklad podle městského soudu nejsou ani ustanovení § 169 odst. 3 ZISIF, respektive § 169a ZISIF ve znění účinném od 1. 5. 2020. Tato ustanovení totiž zavádějí legislativní zkratku „investiční fond“ jen pro účely ZISIF a jeho prováděcí právní předpisy. Pokud v § 17b odst. 1 písm. a) ZDP není připuštěn jako základní investiční fond i podfond, jehož akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, v situaci, kdy § 17b odst. 1 písm. c) ZDP zřetelně rozlišuje pojmy investiční fond a podfond, plyne z toho podle městského soudu úmysl zákonodárce nepřiznat podfondu takový režim. Byť tedy v důsledku zavedené legislativní zkratky může být postavení podfondu a investičního fondu z hlediska ZISIF regulováno obdobně, výslovné znění § 17b odst. 1 písm. a) a c) ZDP i jeho logický výklad vede k závěru, že zákonodárce činí rozdíl v podmínkách zdanění podfondů. [9] Pokud jde o § 37c ZDP, jeho účelem je podle městského soudu sjednocení výkladu a regulace podobných institutů prostřednictvím jedné legislativní zkratky. V důsledku této zkratky se tedy na podfondy a jejich investiční akcie nahlíží jednotně jako na otevřené podílové fondy a podílové listy. Výjimku z tohoto přístupu ale představuje určení podfondu jako samostatného daňového subjektu v § 17 odst. 1 písm. d) ZDP a vymezení základního investičního fondu dle § 17b odst. 1 písm. c) ZDP. Zde totiž ZDP disponuje pro podfondy výslovnou speciální úpravou, která má přednost před obecnou úpravou platnou pro otevřené podílové fondy a podílové listy v § 37c ZDP. [10] Městský soud proto uzavřel, že podfond, jehož zájmy žalobkyně hájí, nesplnil podmínky základního investičního fondu podle § 17b odst. 1 písm. a) ZDP, neboť toto ustanovení nelze aplikovat na podfondy investičních fondů. Jako podfond investičního fondu s proměnným základním kapitálem tak musel splnit podmínky dle § 17b odst. 1 písm. c) ZDP, tj. investovat více než 90 % hodnoty svého majetku do investičních nástrojů vyjmenovaných v bodech 18 citovaného ustanovení. Tuto podmínku podfond ve zdaňovacím období roku 2019 nesplnil, neboť investoval 88,48 % celkových aktiv do dlouhodobého majetku/nemovitostí; nejedná se tak o základní investiční fond ani ve smyslu § 17b odst. 1 písm. c) ZDP. Městský soud vyloučil rovněž možnost aplikace § 17b odst. 1 písm. b) ZDP, jelikož ZDP disponuje pro podfondy výslovnou speciální úpravou, která má přednost před obecnou úpravou platnou pro otevřené podílové fondy a podílové listy. Podfondu, coby samostatnému daňovému subjektu dle § 17 odst. 1 písm. d) ZDP, tak nesvědčí zvláštní sazba daně z příjmů 5 %, ale toliko základní sazba 19 % (§ 21 odst. 1 a odst. 2 ZDP). K právnímu názoru České národní banky (ČNB), jehož se žalobkyně dovolávala, městský soud konstatoval, že ČNB srovnávala toliko postavení podfondu a investičního fondu z hlediska jednotlivých ustanovení ZISIF. Otázkou, jak lze nahlížet na definici základního investičního fondu dle ZDP, stanovisko ČNB odpověď nedává. S ostatními námitkami žalobkyně se tak městský soud neztotožnil. [11] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost, v níž namítá s odkazem na § 103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“) nesprávné posouzení právního režimu zdanění podfondů SICAV dle ZDP. [12] Stěžovatelka v poměrně dlouhé a obtížně uchopitelné kasační stížnost