4 Afs 181/2025 – Nejvyšší správní soud

4 Afs 181/2025- 35 - text 4 Afs 181/2025-37 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: AVA Property spol. s r.o., IČ 21507619, se sídlem Magisterská 3014/4, Plzeň, zast. JUDr. Evou Ambrož Benešovou, Ph.D., LL.M., advokátkou, se sídlem Dřevná 2, Praha 2, proti žalovanému: Finanční úřad pro Plzeňský kraj, se sídlem Hálkova 2790/14, Plzeň, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 3. 7. 2025, č. j. 55 A 4/2025-83, takto: Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 3. 7. 2025, č. j. 55 A 4/2025-83, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Shrnutí předcházejícího řízení [1] Žalobkyně se u Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“) žalobou domáhala ochrany před nezákonným zásahem ze strany žalovaného, jenž spatřovala v postupu k odstranění pochybností, který u ní byl proveden v souvislosti s přiznáním k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2024 (20. 9. - 30. 9. 2024). Krajský soud rozsudkem ze dne 3. 7. 2025, č. j. 55 A 4/2025-83, žalobu zamítl jako nedůvodnou. Shledal totiž, že žalovaný postupoval při kontrolním postupu plně v souladu s právními předpisy. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [2] Proti uvedenému rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou kasační stížnost, kterou ještě následně doplnila. [3] Stěžovatelka namítá, že krajský soud nesprávně vyhodnotil intenzitu předmětného zásahu, kterým bylo nepřiměřeně zasaženo do její majetkové sféry prostřednictvím zadržování nadměrného odpočtu po značnou dobu, přičemž žalovaný mohl a měl zvolit jiný prostředek za účelem dosažení cíle správy daní. Trvá na tom, že pro zahájení postupu k odstranění pochybností nebyl žádný zákonný důvod. Výzva, jíž byl postup zahájen, obsahuje pouze jediný důvod vzniku pochybností, a to vykázaný nadměrný odpočet, což je bez bližšího zdůvodnění důvod nedostatečný. I v dalších ohledech poukázala na nedostatečnou kvalitu výzvy a také na nesprávné vedení daňového spisu. Navrhla proto, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. [4] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se zcela ztotožňuje s napadeným rozsudkem, považuje jej za přezkoumatelný a zákonný. Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou. III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [5] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti. Stěžovatelka uvedla, že kasační stížnost podala z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. [6] Podle písm. a) zmíněného ustanovení, kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Podle písm. b) téhož ustanovení, kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost. Podle písm. d) téhož ustanovení, kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. [7] Stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla, že ji podává mj. z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Konkrétní argumentaci však k tomuto neuvedla. I bez ní ale Nejvyšší správní soud přítomnost vad spadajících pod uvedené ustanovení prověřil, neboť mu to ukládá § 109 odst. 4 s. ř. s. Vzhledem k absenci konkrétní argumentace k tomu pouze stručně konstatuje svůj závěr, že napadený rozsudek shledal přezkoumatelným a v řízení před krajským soudem nespatřuje vadu, jež by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. [8] Dále stěžovatelka namítla, že provedený postup k odstranění pochybností byl nezákonným zásahem. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu postup k odstranění pochybností (dříve vytýkací řízení) může představovat nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2015, č. j. 2 Afs 174/2014-27). Zároveň platí, že nezákonnost výzvy zahajující tento kontrolní postup způsobuje, že je nezákonným zásahem jako celek, neboť kde není zákonný začátek, nemůže následovat ani zákonný průběh (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007-113). [9] Podle § 89 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), má-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového tvrzení nebo jiné písemnosti předložené daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností. Podle odst. 2 téhož ustanovení, ve výzvě správce daně uvede své pochybnosti způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností. [10] V souvislosti s otázkou nezákonnosti zásahu je mezi stranami v první řadě sporné právě to, zda výzva k odstranění pochybností ze dne 22. 11. 2024 splňuje obsahové náležitosti požadované v § 89 daňového řádu. Nejvyšší správní soud dává za pravdu stěžovatelce, že jediným zřetelným důvodem, resp. skutečností, na základě které žalovanému vznikly pochybnosti a byl zahájen postup k odstranění pochybností, je dle textu výzvy skutečnost, že „tvrzená hodnota přijatých zdanitelných plnění převyšuje výši uskutečněných plnění“, a to o 724.009 Kč. Žalovanému konkrétně vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti a úplnosti údajů vykázaných v daňovém přiznání a o pravdivosti údajů v něm uvedených, resp. zda byl u přijatého plnění uplatněn odpočet daně v souladu s ustanoveními § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zda bylo nebo kdy a jak bude přijaté zdanitelné plnění použito k ekonomické činnosti stěžovatelky a zda byla v přiznání uvedena veškerá uskutečněná plnění v souladu s ustanovením § 2 a § 20a téhož zákona. [11] Nejvyšší správní soud si je vědom svých rozsudků ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 105/2012-37, a ze dne 9. 5. 2016, č. j. 8 Afs 76/2015-58, na které odkázala stěžovatelka v kasační stížnosti a z nichž plyne, že příliš vysoká hodnota plnění na určitém řádku sama o sobě (obecně) nepředstavuje dostatečně konkrétní a přesvědčivý skutkový poznatek odůvodňující zahájení postupu k odstranění pochybností. Nejvyšší správní soud však již také ve své judikatuře dovodil konkrétní výjimku z tohoto pravidla, a to v případě, kdy se vykázaná daň (nadměrný odpočet) zřetelně odchyluje od obvykle vykazované výše daně (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2013, č. j. 5 Afs 57/2012-35). Z toho plyne, že zmíněné pravidlo nelze aplikovat mechanicky, bez přihlédnutí ke konkrétním okolnostem případu. [12] V projednávaném případě je pro posouzení předmětné otázky nutné zohlednit, jak učinil i krajský soud (bod 30.), že stěžovatelka byla registrována k dani z přidané hodnoty ke dni 20. 9. 2024. V době vydání předmětné výzvy s ní tedy žalovaný nemohl mít prakticky žádnou zkušenost jakožto s plátcem daně z přidané hodnoty. Stěžovatelka jako právnická osoba navíc vznikla teprve dne 24. 4. 2024 a registrována k dani z příjmů právnických osob byla ke dni 11. 7. 2024. Žalovaný s ní proto nemohl mít ani žádnou zásadní zkušenost jakožto s daňovým subjektem. Nemohl tedy objektivně vycházet z dlouhodobé zkušenosti s ekonomickou činností stěžovatelky, přičemž tento stav mu nelze v souvislosti s kvalitou odůvodnění výzvy, jak je zde posuzována, přikládat k tíži. Jinými slovy lze pochopit, když se nezkušenost s daňovým subjektem a jeho činností projeví v obsahu výzvy týkající se navíc úplně prvního zdaňovacího období u příslušné daně. [13] Na druhou stranu je však v tomto případě nutné také zohlednit, že stěžovatelka již společně s přihláškou k registraci k dani z přidané hodnoty (5. 9. 2024) předložila žalovanému kupní smlouvu ve formě notářského zápisu ze dne 28. 8. 2024 ohledně koupě nemovitostí od společnosti Stavebniny Sedláček Litice s