5 Afs 101/2025 – Nejvyšší správní soud

5 Afs 101/2025- 32 - text  5 Afs 101/2025 - 36 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: TOKOZ a.s., se sídlem Santiniho 26, Žďár nad Sázavou, zast. Mgr. Markem Hejdukem, advokátem se sídlem Jugoslávská 29, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 4. 2025, č. j. 55 Af 7/2024-179, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 4. 2025, č. j. 55 Af 7/2024-179, se ruší. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 4. 2024, č. j. 12546/24/5200-10421-713026, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 4. 2024, č. j. 12799/24/5200-10421-713026, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni k rukám jejího zástupce Mgr. Marka Hejduka, advokáta se sídlem Jugoslávská 29, Praha, na náhradě nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti částku 32 236 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: 1. Vymezení věci [1] Kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví označeného rozsudku, kterým Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) zamítl její žalobu proti dvěma rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 4. 2024, č. j. 12546/24/5200-10421-713026, a č. j. 12799/24/5200-10421-713026, kterými žalovaný rozhodl o odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům za zdaňovací období let 2015-2017 a proti platebnímu výměru za zdaňovací období roku 2018 na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. [2] Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále jen „správce daně“) provedl u stěžovatelky daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období let 2015-2018. Dospěl k závěru, že v případě snížení hrubých mezd zaměstnanců v souvislosti s příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění se stěžovatelka dopustila zneužití práva, pročež příjem zaměstnanců v podobě části příspěvku zaměstnavatele na penzijní připojištění či životní pojištění nebyl osvobozen od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. p) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Správce daně dále nepovažoval za prokázané osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů v případě odměn poskytnutých zaměstnancům formou připsaných bodů v systému Cafeterie. Po ukončení daňové kontroly vydal správce daně dne 9. 6. 2021: - dodatečný platební výměr č. j. 1110242/21/2914-50522-700528, kterým stěžovatelce doměřil daň za zdaňovací období roku 2015 ve výši 129 577 Kč a penále ve výši 25 915 Kč, - dodatečný platební výměr č. j. 1116490/21/2914/50522-700528, kterým stěžovatelce doměřil daň za zdaňovací období roku 2016 ve výši 415 610 Kč a penále ve výši 83 122 Kč, - dodatečný platební výměr č. j. 1117142/21/2914-50522-700528, kterým stěžovatelce doměřil daň za zdaňovací období roku 2017 ve výši 417 148 Kč a penále ve výši 83 429 Kč, - platební výměr č. j. 1117562/21/2914-50522-700528, kterým stěžovatelce stanovil k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2018 ve výši 16 955 006 Kč. [3] Proti těmto rozhodnutím správce daně podala stěžovatelka odvolání, jež žalovaný zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil rozhodnutími ze dne 18. 5. 2022, č. j. 18451/22/520010421713026 a č. j. 18465/22/5200-10421-713026. K žalobě stěžovatelky krajský soud uvedená rozhodnutí žalovaného zrušil rozsudkem ze dne 28. 11. 2023, č. j. 55 Af 6/2022-192, a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud nepovažoval za důvodný žalobní bod, kterým stěžovatelka brojila proti závěrům daňových orgánů týkajícím se (ne)osvobození od daně příjmů zaměstnanců v podobě příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění [§ 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů]. Rozhodnutí žalovaného zrušil pro jejich nesprávné právní posouzení podmínek pro poskytování tzv. zaměstnaneckých benefitů v systému Cafeterie [§ 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů]. Žalovaný podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Tu však Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem ze dne 11. 10. 2024, č. j. 6 Afs 354/2023-48. [4] Žalovaný dne 26. 4. 2024 vydal nová (nyní posuzovaná) rozhodnutí o odvolání. Rozhodnutím č. j. 12546/24/5200-10421-713026 v návaznosti na vyhovění odvolání v otázce osvobození odměn poskytovaných prostřednictvím systému Cafeterie od daně změnil dodatečné platební výměry za zdaňovací období let 2016 a 2017 a platební výměr za zdaňovací období roku 2018 takto: doměřená daň za zdaňovací období roku 2016 činila 118 017 Kč (penále činilo 23 603 Kč), za zdaňovací období roku 2017 činila 107 094 Kč (penále činilo 21 418 Kč) a za zdaňovací období roku 2018 byla stanovena daň ve výši 16 589 706 Kč. Ohledně problematiky daňového osvobození příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění však žalovaný setrval na svých původních závěrech – podle jeho názoru nebylo namístě konstatovat stěžovatelčino zneužití práva, jak učinil správce daně, neboť stěžovatelka nesplnila ani formální podmínky pro osvobození příspěvku od daně z příjmů. Rozhodnutím č. j. 12799/24/5200-10421-713026 pak žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru za zdaňovací období roku 2015, neboť systém Cafeterie stěžovatelka zavedla až od roku 2016, a předmětem odvolání tak byly jen příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění. 2. Rozsudek krajského soudu [5] Proti rozhodnutí žalovaného brojila stěžovatelka žalobou u krajského soudu, který ji podle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění dalších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl. Předně konstatoval, že je s ohledem na absenci změny právního či skutkového stavu nebo judikatury vázán závěry, které vyslovil v předchozím zrušujícím rozsudku. Obdobně jako v předchozím rozsudku tedy uvedl, že se ze spisu podává, že byly příspěvky na penzijní připojištění či životní pojištění poskytovány výlučně v souvislosti se současným snížením hrubé mzdy zaměstnance. Snížení mzdy mělo být pro zaměstnance výhodné právě v tom, že náhradou za nižší mzdu obdržel o něco vyšší částku na účet svého penzijního připojištění nebo životního pojištění. Fakticky se tedy část dosavadní hrubé mzdy pouze transformovala v příspěvek zaměstnance, který byl společně s příspěvkem zaměstnavatele odeslán na účet penzijního připojištění nebo životního pojištění zaměstnance. Ve skutečnosti tak byla zaměstnanci část mzdy stěžovatelkou vyplácena jako příspěvek na penzijní připojištění či životní pojištění, přičemž z této části mzdy nebyla odváděna záloha na daň a povinná pojištění. [6] Primárním efektem snížení dosavadní hrubé mzdy zaměstnanců byla v prvé řadě stěžovatelčina „úspora“ ve výši 34 % částky tohoto snížení na odvodech na povinné zdravotní a sociální pojištění za zaměstnavatele. Právě takto „ušetřené“ prostředky pak činily částku, kterou zasílala na účty zaměstnanců u jejich penzijních a životních pojišťoven (vždy šlo tedy cca o 134 % částky, o kterou byla snížena hrubá mzda). Sekundárním efektem snížení dosavadní hrubé mzdy zaměstnanců pak bylo též snížení odvodů na veřejnoprávní pojistné a záloh daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti na straně zaměstnanců (tedy snížení částek, které by byly sraženy z původní hrubé mzdy zaměstnanců). Tím však u těch zaměstnanců, kteří souhlasili s poskytováním příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění, stěžovatelka při zachování svých nákladů na jednotlivé zaměstnance beze změny de facto přenesla úhradu těchto příspěvků na stát. [7] Finanční částky, které byly materiálně mzdou za vykonanou práci, stěžovatelka účelově formalizovala jako platby zaměstnavatele spočívající v příspěvku na penzijní připojištění a životní pojištění zaměstnanců. Podle krajského soudu vůbec nebylo třeba zabývat se vztahem § 6 odst. 3 a § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů, neboť na částky „příspěvku“ odpovídající jednotlivým snížením hrubých mezd druhé zmiňované ustanovení vůbec nedopadá. Ve své podstatě totiž nejde o příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění a životní pojištění, ale o část původní mzdy, z níž si, po zdanění a provedení zákonných odvodů, svůj příspěvek na příslušný finanční produkt hradí sám zaměstnanec. [8] Krajský soud tedy v souladu s názorem žalovaného uzavřel, že zatímco příspěvky stěžovatelky coby zaměstnavatele (příspěvky nad rámec původní čisté mzdy) splňovaly podmínky pro osvobození od daně podle § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů, postup stěžovatelky ohledně zbylé částky (tj. částky, o kterou byla snížena čistá mzda zaměstnanců) nikoliv, neboť stanovené podmínky pro osvobození splňoval jen zdánlivě. Jediným důvodem pro snížení hrubé mzdy jednotlivých zaměstnanců totiž bylo přiznán