5 Afs 307/2024 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 307/2024- 31 - text  5 Afs 307/2024 - 36 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: FPP Consulting spol. s r. o., se sídlem Krapkova 1159/3, Olomouc, zast. advokátem Mgr. Ing. Ladislavem Šmardou, se sídlem Černochova 126/8 Lazce, Olomouc, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. 10. 2024, č. j. 65 Af 29/2023-32, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á. II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám jeho právního zástupce Mgr. Ing. Ladislava Šmardy náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 2 892 Kč do 30ti dnů od právní moci tohoto rozsudku. O d ů v o d n ě n í: [1] Kasační stížností se domáhá žalovaný (dále „stěžovatel“) zrušení shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno rozhodnutí stěžovatele ze dne 9. 8. 2023, č. j. 27022/23/5100-00460-704211, ve věci uložení pokuty za opožděné tvrzení daně dle § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. [2] Žalobce byl povinen ve lhůtě do 25. 1. 2022 podat řádné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2022 (§ 136 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád ve znění pozdějších předpisů ve spojení s § 101 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů). Ve stanovené lhůtě daňové přiznání nepodal a neučinil tak ani v liberační lhůtě následujících 5 pracovních dnů po uplynutí této lhůty (§ 250 odst. 1 daňového řádu). [3] Správce daně proto žalobce vyzval k podání řádného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2022 (výzvou ze dne 6. 2. 2023, č. j. 162162/23/310151521-803132), přičemž mu stanovil náhradní lhůtu pro podání daňového přiznání v délce 15 dnů ode dne doručení této výzvy; náhradní lhůta pro podání řádného daňového přiznání uplynula (marně) 21. 2. 2023. Daňové přiznání podal žalobce dne 22. 2. 2023, vykázal v něm daň ve výši 415 306 Kč. [4] Správce daně, vzhledem k tomu, že daňové přiznání bylo podáno již v průběhu vyměřovacího řízení zahájeného ve smyslu § 145 odst. 4 daňového řádu uplynutím lhůty pro podání řádného daňového přiznání stanovené výzvou (dle § 145a odst. 1 daňového řádu není takto učiněné daňové přiznání přípustné a nezahajuje další řízení), údaje žalobcem uvedené v daňovém přiznání využil při stanovení daně (§ 147, § 139 odst. 1 a § 145 odst. 1 ve spojení s § 145a daňového řádu); platebním výměrem ze dne 23. 2. 2023, č. j. 268976/23/3101-51521-803132, vyměřil žalobci daň z přidané hodnoty ve výši 415 306 Kč. [5] Správce daně platebním výměrem ze dne 29. 3. 2023, č. j. 575117/23/3101-51521-801036, vyměřil žalobci podle § 250 odst. 1 písm. a) a odst. 4 daňového řádu ve výši 20 766 Kč za nepodání řádného daňového přiznání. Proti tomuto platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které stěžovatel zamítl a platební výměr na pokutu potvrdil. [6] V žalobě se žalobce domáhal alternativně vyslovení nicotnosti napadeného rozhodnutí; namítal nenaplnění podmínek pro uložení pokuty podle § 250 odst. 1 daňového řádu, tvrdil, že dle dikce citovaného ustanovení je třeba kumulativně naplnit dvě podmínky, a to nesplnění povinnosti ve lhůtě stanovené správcem daně ke splnění povinnosti (po stanovené lhůtě) a dále, zpoždění delší než 5 pracovních dnů, avšak až v návaznosti na poskytnutou lhůtu správcem daně. Správce daně pak při stanovení pokuty posuzoval pouze první podmínku a pochybil, když zpoždění delší než 5 pracovních dnů posuzoval v návaznosti na původní zákonnou lhůtu, a nikoliv na lhůtu stanovenou správcem daně. V další námitce žalobce tvrdil, že nedošlo ke korektivu dle § 250 odst. 7 daňového řádu, přestože dle zjištěných skutečností došlo ke splnění zákonné povinnosti nejpozději do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro její splnění. Dle názoru žalobce mu měla být uložena maximálně pokuta ve výši 0,05 % za každý následující den prodlení od 25. 1. 2023 do 22. 2. 2023 (dle § 250 odst. 7 daňového řádu je výše pokuty poloviční). Žalobce s odkazem na judikaturu Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu poukázal na nezbytnost aplikace zásady in dubio mitius. [7] Krajský soud konstatoval, že žalobce nespecifikoval, o jakou vadu způsobující nicotnost by se mělo jednat, krajský soud sám přitom žádnou vadu, jež by měla za následek nicotnost správního rozhodnutí neshledal; námitce nicotnosti rozhodnutí o pokutě nepřisvědčil. Neshledal důvodnou ani námitku týkající se běhu liberační lhůty. Jelikož liberační lhůtu nelze vyložit jako prodloužení lhůty k podání daňového přiznání, tím spíše se nemůže ani jednat o prodloužení dodatečné lhůty stanovené správcem daně. Smyslem a účelem liberační lhůty je zákonná možnost daňového subjektu zprostit se odpovědnosti za porušení zákonné povinnosti podat daňové přiznání ve stanovené lhůtě. Zákonem stanovená pětidenní lhůta je vázána na nesplnění povinnosti podat daňové přiznání v zákonem stanovené lhůtě. Pokud daňové přiznání není ve lhůtě podáno, § 250 odst. 1 daňového řádu poskytuje liberační lhůtu 5 dní ke splnění povinnosti. Krajský soud proto dospěl k závěru, že z příslušných ustanovení daňového řádu, jakož i z důvodové zprávy k němu jednoznačně plyne, že zákonem předvídaná pětidenní lhůta je pevně daná a je přímo navázána na poslední den zákonem stanovené lhůty pro splnění dotčené povinnosti. Následně správcem daně poskytnutá náhradní lhůta pro splnění dané povinnosti nemá na běh této liberační pětidenní lhůty žádný vliv. Výkladu žalobce, že se pětidenní lhůta má počítat až od konce náhradní lhůty stanovené správcem daně, krajský soud nepřisvědčil. [8] Krajský soud naopak přisvědčil žalobci ve druhé námitce, která se týkala (ne)aplikace § 250 odst. 7 daňového řádu, dle kterého je výše pokuty za opožděné tvrzení daně poloviční, pokud (a) daňový subjekt podá daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a (b) v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání daňového tvrzení. Krajský soud nepřisvědčil stěžovateli, že nebyla žalobcem splněna a priori podmínka ad a), a proto již další podmínky správce daně nebylo třeba zkoumat. Krajský soud se se stěžovatelem shodl potud, že ve věci bylo ex lege zahájeno vyměřovací řízení marným uplynutím lhůty stanovené ve výzvě správce daně, tj. dnem 21. 2. 2023; o tom ostatně není mezi stranami sporu. Důsledek této skutečnosti pak spočíval v tom, že v souladu s § 145a odst. 1 daňového řádu bylo následně (dne 22. 2. 2023) podané daňové přiznání nepřípustné, pročež se na něj skutečně hledělo, jako by učiněno nebylo. Krajský soud však shledal pochybení správce daně následně aprobované stěžovatelem v té okolnosti, že při stanovení náhradní lhůty ke splnění dotčené povinnosti ve výzvě ze dne 6. 2. 2023 nepřihlédl ke skutečnosti, že daňový řád dobrovolné podání daňového tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí zákonné lhůty spojuje s výměrou pokuty v poloviční výši (za současného splnění druhé stanovené podmínky). S přihlédnutím k tomu, že po uplynutí dodatečné lhůty stanovené správcem daně pro podání daňového přiznání nemohlo být daňové přiznání učiněno (§ 145 odst. 4 a § 145a odst. 1 daňového řádu), byl dle názoru krajského soudu žalobce příliš krátkou lhůtou stanovenou správcem daně připraven o možnost podat daňové přiznání do 30 dnů od marného uplynutí lhůty k jeho podání dle § 250 odst. 7 daňového řádu a snížit svou pokutu na polovinu. Správce daně sice při stanovení náhradní lhůty vyšel ze základního zákonného požadavku pro její stanovení (§ 32 daňového řádu), avšak opomněl existenci tohoto specifického ustanovení, které dává daňovému subjektu možnost vyhnout se uložení pokuty v plné výměře. Je-li přitom taková možnost zákonem stanovena, nemůže být daňovému subjektu upřena postupem správce daně. Krajský soud dospěl k závěru, že s ohledem na důsledek zakotvený v § 145a odst. 1 daňového řádu musí správce daně při stanovení náhradní lhůty ke splnění povinnosti podat daňové tvrzení vzít v potaz § 250 odst. 7 daňového řádu a stanovit náhradní lhůtu dostatečně dlouhou na to, aby měl daňový subjekt možnost dobrovolného splnění své povinnosti v zákonem favorizované lhůtě 30 dnů po marném uplynutí lhůty k jejímu splnění a vyhnout se tak výměře pokuty v plné výši. [9] Popsaná procesní vada dle přesvědčení krajského soudu zjevně mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí, protože žalobce svou povinnost splnil dne 22. 2. 2023, tj. ve lhůtě 30 dnů dle § 250 odst. 7 daňového řádu. Skutečnost, že správce daně stanovil žalobci příliš krátkou náhradní lhůtu, se musí nutně projevit také v užité sazbě pokuty. Pokud by totiž správce daně stanovil žalobci lhůtu odpovídající požadavkům § 250 odst. 7 daňového řádu, nedošlo by v nyní řešené věci k tomu, že žalobce nestihl svo