6 Afs 112/2024 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 112/2024- 24 - text  6 Afs 112/2024 - 28 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Filipa Dienstbiera, soudkyně zpravodajky Jiřiny Chmelové a soudkyně Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: Menzies Aviation (Czech), s.r.o., sídlem K letišti 1049/57, Praha 6, zastoupena Mgr. Zdeňkem Bajarem, advokátem, sídlem Višňovka 2266, Praha 5, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 10. 2021, č. j. 366742/2021900000319, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 4. 2024, č. j. 10 Af 26/202147, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Rozhodnutím Celního úřadu Praha Ruzyně (dále „prvostupňový celní orgán“) byla žalobkyni vyměřena podle čl. 79 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013, kterým se stanoví celní kodex Unie (dále „celní kodex“), podle § 23 odst. 1 písm. d) a § 38 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 9. 2021 (dále „zákon o DPH“), daň z přidané hodnoty ve výši 263 616,60 Kč. Prvostupňový celní orgán vyměřil daň na základě kontrolního zjištění, že zásilka dočasně uskladněného zboží dovezeného z třetí země, konkrétně kosmetických tužek na líčení očí o dvou nákladových kusech a váze 484 kg, se nenalézá v dočasném skladu provozovaném žalobkyní. Z tohoto skladu byla vydána dne 24. 8. 2020, aniž by byla navržena na propuštění do celního režimu. Jednalo se o zboží, které původně vyvezla z ČR mimo území Evropské unie společnost Schwan Cosmetics CR, s.r.o. (dále „příjemce“), ale toto zboží se vrátilo z třetí země zpět do ČR, bylo umístěno do dočasného skladu jako zboží, které není zbožím Evropské unie, a z něj je poté dopravce vyzvedl k vrácení zpět příjemci. Tím, že bylo toto zboží odňato celnímu dohledu, vznikl žalobkyni, která provozuje dočasný sklad, celní dluh, neboť dle čl. 147 odst. 3 písm. a) celního kodexu nezajistila, aby zboží nebylo odňato celnímu dohledu. Celní dluh v tomto případě tvořilo clo ve výši 0 Kč a DPH ve výši 263 616,60 Kč. Žalobkyně byla v této situaci dlužníkem dle čl. 79 odst. 3 písm. a) celního kodexu, neboť se jedná o osobu, která nesplnila povinnosti vyplývající z právních předpisů pro dočasné uskladnění, a povinnost zaplatit daň jí vznikla odnětím zboží celnímu dohledu. Osvobodit zboží od daně podle § 71 odst. 6 zákona o DPH nebylo možné, neboť zboží nebylo předloženo k celnímu řízení. Proti rozhodnutí prvostupňového celního orgánu podala žalobkyně odvolání, avšak žalovaný je rozhodnutím označeným v záhlaví potvrdil; výrokem opravil pouze číslo jednací napadeného prvostupňového rozhodnutí. [2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou podanou Městskému soudu v Praze. Podle žalobkyně byla rozhodnutí celních orgánů postavena na nesprávném předpokladu, že DPH je celním dluhem a že žalobkyně je dlužníkem tohoto celního dluhu (tj. že je daňovým subjektem). DPH celním dluhem není, neboť celním dluhem je pouze povinnost osoby zaplatit částku dovozního a vývozního cla. Termín clo nezahrnuje DPH a na odpovědnost za úhradu DPH se čl. 79 celního kodexu vůbec nevztahuje. Na tom nic nemění ani § 93 zákona o DPH, protože ten se týká pouze správy daní, tedy postupu s cílem zjistit daň, stanovit ji a zabezpečit její úhradu. Žádný zákon neoznačuje osobu provozující dočasný sklad za daňový subjekt ve smyslu § 20 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Na zboží navíc dopadalo osvobození od cla pro tzv. vrácené zboží podle čl. 203 odst. 1 celního kodexu a na něj navazující osvobození od DPH pro vrácené zboží dle § 71 odst. 6 zákona o DPH. S osvobozením od cla se pojí i automatický zánik povinnosti úhrady celního dluhu dle čl. 124 odst. 1 písm. h) celního kodexu, který vylučuje též povinnost žalobkyně k zaplacení DPH. Žalobkyně rovněž uvedla, že postup celních orgánů byl v rozporu se zásadou přiměřenosti. V daném případě mohl správce daně dosáhnout cíle jednak tím, že mohl umožnit příjemci zboží podat dodatečnou celní deklaraci a požádat o osvobození od cla a DPH, anebo mohl vyměřit DPH příjemci zboží namísto žalobkyně. Žalobkyně připouští administrativní pochybení, protože zboží bylo z dočasného skladu propuštěno předčasně. Za toto pochybení byla žalobkyni uložena pokuta ve výši 25 000 Kč. Vyměření DPH nad rámec této sankce pro ni znamená čistou finanční ztrátu a také další dodatečný trest (rozporný se zásadou zákazu dvojího postihu v téže věci), neboť DPH nemůže na rozdíl od příjemce zohlednit v daňových přiznáních. [3] Městský soud žalobu zamítl jako nedůvodnou. Uvedl, že i pro správu DPH se musí uplatnit přímo použitelné předpisy EU, které mají aplikační přednost před zákonem č. 242/2016 Sb., celní zákon, i daňovým řádem. Pro správu DPH se tak v nynější věci použijí ustanovení celního kodexu a případně nařízení Komise (EU) v přenesené pravomoci č. 2015/2446. Žalobkyni vznikla povinnost k DPH při dovozu podle § 23 odst. 1 písm. b) bodu 2 zákona o DPH nesplněním povinnosti při dočasném uskladnění zboží, kterou stanovuje čl. 147 celního kodexu (zajištění, aby zboží nebylo vyjmuto z celního dohledu). Použitelnost celního kodexu je v tomto případě daná též zněním § 1 a § 3 celního zákona. Jdeli o námitku, že žádný zákon žalobkyni neoznačuje za daňový subjekt a že nevznikl žádný celní dluh, odkázal soud mj. na čl. 79 celního kodexu, podle něhož celní dluh vznikl nesplněním povinnosti pro odnětí zboží celnímu dohledu, a to okamžikem vyskladnění zboží z dočasného skladu bez řádného celního projednání. Judikatura podle soudu nevylučuje, že DPH celním dluhem být může. Podle čl. 79 odst. 3 celního kodexu je v takovém případě dlužníkem osoba, která měla dané právní povinnosti splnit. Osoba dlužníka, stejně jako vznik celního dluhu tak jsou právními předpisy jednoznačně definovány, nejedná se tedy o nepřípustný extenzivní výklad daňového práva. K námitce, že vrácené zboží bylo osvobozeno od cla i DPH, soud připomněl, že odnětím celnímu dohledu dané zboží již nemohlo být považováno za zboží nedotčené (není možné je jednoznačně ztotožnit se zbožím odňatým celnímu dohledu). Danou vadu by v případném řízení nebylo možno napravit. Tento požadavek je přitom nezbytný pro osvobození od cla podle čl. 203 celního kodexu. Nejsouli splněny podmínky osvobození od cla, nejsou splněny ani podmínky pro osvobození od DPH dle § 71 odst. 6 zákona o DPH. Jdeli o postup celních orgánů rozporný se zásadou přiměřenosti, celní orgány nebyly podle soudu povinny optimalizovat daňové povinnosti žalobkyně ani zjišťovat, kdo další by mohl být dlužníkem. Celní orgány se mohly obrátit na kteréhokoli dlužníka, právní předpisy v tomto směru nestanoví žádnou posloupnost osob odpovídajících za celní dluh. K tvrzenému bránění celních orgánů příjemci v podání celního prohlášení soud uvedl, že při splnění zákonných podmínek může každá osoba podat celní prohlášení. Nejsouli splněny podmínky pro přijetí celního prohlášení, celní orgány je nepřijmou a sdělí důvody. Důvodná podle soudu nebyla ani námitka dvojího postihu za jedno pochybení, neboť žalobkyni byla uložena pokuta za spáchání přestupku podle § 47 odst. 1 písm. b) celního zákona a paralelně jí ze zákona vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň (DPH). Vznik povinnosti přiznat a zaplatit daň je na uložené pokutě za porušení celních předpisů nezávislý. Vyměření daně nelze považovat za sankci ukládanou v daňovém řízení. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [4] Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost, v níž navrhla napadený rozsudek i rozhodnutí žalovaného zrušit. Podle stěžovatelky městský soud jednak nesprávně posoudil otázku, zda je stěžovatelka hmotněprávním dlužníkem DPH (subjektem daně). Stanovení subjektu daně nespadá pod pojem správy daní, kterou se rozumí výkon oprávnění správního orgánu za účelem zjištění a splnění daňových povinností, tj. je vázáno na procedurální aspekty výběru daní. Daňový subjekt musí být vymezen zákonem a stěžovatelka takto určeným daňovým subjektem ze zákona není. Celní předpisy se dle § 93 zákona o DPH použijí pouze při správě daní, avšak nelze uplatnit ta jejich ustanovení, která pod oblast správy daní nelze zahrnout. Na základě celních předpisů nelze dovozovat, kdo je subjektem DPH v případě odnětí zboží celnímu dohledu. Žádný jiný předpis pak provozovatele dočasného skladu za subjekt DPH neoznačuje. Napadeným rozsudkem tak dle stěžovatelky došlo k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, podle níž lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Vymezení jednotlivých komponentů DPH nelze přenášet na orgány EU, neboť by šlo o porušení primárního práva EU, podle něhož pravomoc ke změnám daně zůstává v rukou členských států. Stěžovatelka proto trvá na tom, že výklad