6 Afs 193/2024 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 193/2024- 54 - text  6 Afs 193/2024 - 59 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Veroniky Juřičkové a soudců Filipa Dienstbiera a Petra Šuránka v právní věci žalobce: Ing. L. Č., zastoupený JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 5. 2022, č. j. 17268/22/ 530022443712892, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 5. 2024, č. j. 22 Af 24/202297, takto: I. Kasační stížnost žalobce se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení případu [1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobce daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2017 až 2. čtvrtletí 2020. Na základě provedeného dokazování dospěl správce daně k závěru, že žalobce opakovaně řetězově převáděl ekonomickou činnost spočívající v obchodování s elektronickými cigaretami na velké množství společností, které za tím účelem vytvořil. K převodu došlo vždy, jakmile konkrétní společnost dosáhla zákonné výše obratu, aby se stala plátcem DPH. Tento model správce daně vyhodnotil jako zneužívající praktiku (zneužití práva) s cílem vyhnout se placení DPH. Dodatečnými platebními výměry správce daně doměřil žalobci DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2017 až 3. čtvrtletí 2019 z uskutečněných zdanitelných plnění realizovaných jednotlivými společnostmi, tedy ve výši odpovídající tomu, pokud by k převodu ekonomické činnosti na uvedené společnosti nedošlo. Současně byla žalobci za příslušná zdaňovací období stanovena povinnost uhradit penále z doměřené daně. Shodným způsobem správce daně platebními výměry vyměřil žalobci DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2019 až 2. čtvrtletí 2020. Žalobce se proti rozhodnutím správce daně bránil odvoláním, které žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví tohoto rozsudku zamítl a prvostupňová rozhodnutí správce daně potvrdil. [2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou Krajský soud v Ostravě rozsudkem označeným v záhlaví zamítl. Krajský soud potvrdil závěry finančních orgánů, že žalobce působil jako společník a jednatel celkem ve dvaceti sedmi obchodních korporacích, jejichž obchodní činnost představovaly nákup a prodej elektronických cigaret. Jedna z těchto korporací, konkrétně AB MANA s.r.o. (dále jen „AB MANA“), dovážela zboží ze zahraničí, ostatní společnosti prodávaly elektronické cigarety odběratelům (koncovým zákazníkům) v rámci maloobchodního prodeje. Společnosti vykonávaly ekonomickou činnost pouze v krátkém časovém období, zpravidla po dobu dvou měsíců. Poté činnost nahradila další ze žalobcových společností, přičemž některé se za sledované období podílely na uvedeném způsobu podnikání i dvakrát. Krajský soud dospěl ve shodě s finančními orgány k závěru, že systém měnících se obchodních korporací s totožnou obchodní činností, shodnými zaměstnanci a shodným místem působení, fungujících v pravidelných časových intervalech po celkovou dobu třiceti sedmi měsíců, nelze vysvětlit jinak než jako zneužívající praktiku v oblasti DPH a snahu získat neoprávněnou daňovou výhodu v podobě osvobození od DPH. Krajský soud proto hodnotil tento obchodní model jako zneužití práva, jehož objektivní i subjektivní stránka byla finančními orgány v předchozím řízení prokázána. [3] Dle krajského soudu finanční orgány také postupovaly tak, aby nastolily stav, který by existoval v případě, že by ke zneužití nedošlo, tedy kdyby žalobce popsanou strukturu nevytvořil. Daňovou povinnost z transakcí zatížených zneužitím tedy přičetly žalobci, který sám jako fyzická osoba podnikal se shodnou komoditou a byl strůjcem a realizátorem celého obchodního modelu zneužívajícího právo. Dle krajského soudu DPH nemohla být stanovena společnosti MARINATAL s.r.o. (dále jen „MARINATAL“), která již tvořila součást uměle (formálně) vytvořené korporátní struktury zasažené zneužitím práva, ani společnosti AB MANA, která byla dovozcem zboží a nebyla u ní zjištěna pochybení. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [4] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Namítal, že krajský soud na věc nesprávně aplikoval institut zneužití práva dle § 8 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Stěžovatel upozornil, že toto ustanovení nabylo účinnosti až 1. 4. 2019, proto je na většinu prověřovaných zdaňovacích období nelze aplikovat, neboť by se jednalo o nepřípustnou retroaktivitu. [5] Stěžovatel dále s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu dovozoval, že se zneužití práva nedopustil. Dle jeho názoru mu nelze klást k tíži volbu takové struktury podnikání, aby omezil daňové zatížení. Zneužití práva je povinen prokázat správce daně, přičemž musí přihlížet ke konkrétním okolnostem případu a nezaměřovat se pouze na řešení, které představuje nejvyšší daňové zatížení. Finanční orgány dle stěžovatele tímto způsobem nepostupovaly, neboť nezohlednily specifická rizika podnikání s elektronickými cigaretami, která stěžovatele vedla k vytvoření korporátní struktury. K rizikům se v napadeném rozsudku vyjádřil až krajský soud, stěžovateli však nepřisvědčil, aniž by svůj závěr opřel o náležitě zjištěný skutkový stav, a proto je jeho rozsudek nepřezkoumatelný. Ačkoli krajský soud potvrdil, že korporátní struktura vznikla legálně, přistupoval k ní, jako kdyby kvůli zneužití práva neexistovala. Byloli však založení korporátní struktury legální a bylali jako problematická shledána činnost jednotlivých společností v ní, nelze dle stěžovatele za zneužití práva považovat vlastní vytvoření korporátní struktury. [6] Stěžovatel dále zpochybnil doměření daně jemu jako fyzické osobě podnikající. Dle jeho názoru měla být daň přisouzena buď dovozci zboží (společnosti AB MANA), anebo prvnímu článku korporátní struktury (společnosti MARINATAL). Doměření daně stěžovateli nemohlo být založeno na tom, že před vytvořením modelu sám jako fyzická osoba obchodoval s elektronickými cigaretami. Stěžovatel také s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu připomněl, že v případě zneužití práva nelze daň doměřit přímo akcionářům či společníkům. Tento závěr odpovídá dle stěžovatele principu oddělení fyzických a právnických osob. [7] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu. S odkazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“ nebo „Soudní dvůr“) uvedl, že uplatnění zásady zákazu zneužívajících praktik v oblasti DPH bylo možné i před účinností § 8 odst. 4 daňového řádu. Soudní dvůr potvrdil, že je možné tento institut aplikovat i při absenci vnitrostátní právní úpravy. Z judikatury SDEU také vyplývá, že založení společnosti s cílem obcházet povinnost přiznat a hradit DPH představuje zneužití práva. V nyní posuzované věci bylo dle žalovaného prokázáno, že stěžovatel založil řadu obchodních korporací, mezi které uměle rozdělil vlastní podnikatelskou činnost. Učinil tak z toho důvodu, aby se vyhnul plátcovství DPH, což bylo jediným smyslem vytvořené korporátní struktury. Vágní stěžovatelovo tvrzení o řešení rizik považoval žalovaný za účelové. Stěžovatel nevysvětlil, jakým konkrétním (a reálně hrozícím) rizikům mělo vytvoření korporátní struktury zabraňovat. Žalovaný připomněl, že to byl stěžovatel, kdo korporátní strukturu vytvořil, proto byla činnost této struktury přičtena jemu jako fyzické osobě podnikající (jako kdyby k vytvoření struktury formálně fungujících obchodních korporací nedošlo). III. Posouzení Nejvyšším správním soudem [8] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná. [9] Mezi účastníky řízení je v nyní souzené věci spor o to, zda stěžovatel umělým vytvořením korporátní struktury a rozložením ekonomické činnosti mezi jednotlivé společnosti této struktury (vždy po omezené časové období a u některých společností opakovaně) uplatnil zneužívající praktiku v oblasti DPH, tedy zneužil právo za účelem získání neoprávněného osvobození od DPH určeného pro malé podniky. Plátcovství DPH [10] Dle čl. 287 směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty mohou členské státy poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat je nejvýše roven ekvivalentu v národní měně v tomto článku uvedených částek při kurzu platném ke dni jejich přistoupení. Pro Českou republiku činí tato částka dle čl. 287 bodu 7 směrnice 35 000 EUR. [11] Česká republika možnosti poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, které nedosahují určitého obratu (tzv. osvobození od daně pro malé podniky), využila. V zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), došlo k zavedení institutu plátce D