7 Afs 11/2025 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 11/2025- 42 - text  7 Afs 11/2025 - 45 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého, soudce Davida Hipšra a soudkyně Jiřiny Chmelové v právní věci žalobkyně: MARF s.r.o., se sídlem Tilschové 851/6, Ostrava, zast. Mgr. Matoušem Pyšným, advokátem se sídlem Občanská 1115/16, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 10. 12. 2024, č. j. 25 Af 27/202162, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci I.1 Řízení před správními orgány [1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (správce daně) provedl u žalobkyně daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty (DPH). Dodatečnými platebními výměry ze dne 11. 3. 2020 doměřil žalobkyni daň ve výši 630 000 Kč a současně rozhodl o povinnosti hradit penále ve výši 126 000 Kč, a to za zdaňovací období leden 2017 (č. j. 852465/20/320350524809835) a ve stejné výši i za únor 2017 (č. j. 852601/20/320350524809835). Neuznal totiž žalobkyni nárok na odpočet daně ze dvou přijatých dokladů od dodavatele Petra Válka. Žalobkyně podle správce daně věděla, případně vědět měla a mohla, že se účastnila plnění zasažených daňovým podvodem. [2] Proti rozhodnutím správce daně podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 19. 3. 2021, č. j. 9099/21/530022441712084, zamítl a prvostupňová rozhodnutí potvrdil. Neztotožnil se se správcem daně v tom, že se žalobkyně vědomě účastnila daňového podvodu. Žalobkyně ale neprokázala, že by k plnění došlo v deklarovaném rozsahu. Žalovaný vyšel z toho, že žalobkyně (jako reklamní agentura) mimo jiné na závodech prostřednictvím Petra Válka propagovala sebe a své klienty. Veškeré finanční transakce probíhaly hotovostně. V případě zdaňovacích období leden a únor 2017 žalobkyně sice uzavřela s Petrem Válkem smlouvu na prezentaci v rámci automobilových závodů, avšak ten se žádných závodů v daných měsících neúčastnil. Ke stěžejnímu reklamnímu a propagačnímu plnění tedy nedošlo. Plnění prostřednictvím billboardů a webu bylo jen doplňkové, stejně tak nelze pod stěžejní plnění zařadit ani účast na trénincích. Ke stěžejnímu plnění nedošlo navíc ani do budoucna, protože se závodní auta Petra Válka (tedy hlavní nosiče reklam) sice v červnu 2017 účastnila závodů, avšak plnění již v té době poskytovala společnost VALEK s.r.o. I.2 První rozsudek krajského soudu a Nejvyššího správního soudu [3] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného podala žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě. Namítla, že dostatečně prokázala přijetí zdanitelného plnění. Trvala na tom, že předložila formálně bezvadné doklady, navíc z dokazování v daňovém řízení vyplynulo, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo. Krajský soud rozsudkem ze dne 8. 12. 2022, č. j. 25 Af 27/202140, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Podle krajského soudu není obecná formulace „za reklamu“ (uvedená na dokladech) dostatečnou specifikací plnění. Nepřisvědčil proto žalobkyni, že tyto doklady samy o sobě z hlediska nároku na odpočet ztrácí důkazní hodnotu. Žalovanému tak důvodně vznikly pochybnosti o existenci a rozsahu zdanitelného plnění. Žalobní námitku, podle které byla existence zdanitelného plnění dalším dokazováním prokázána v deklarovaném rozsahu, však krajský soud shledal důvodnou. Vyšel z toho, že žalobkyně navázala od března 2017 totožný smluvní vztah se společností CALLERYANA s.r.o. (od července 2017 vedenou pod obchodní firmou VALEK). Za jádro sporu soud označil to, zda se lednová a únorová platba dá považovat za paušální a vztáhnout k celoročnímu plnění. S odkazem na výpověď Petra Válka v daňovém řízení dospěl k tomu, že na posuzovanou spolupráci je třeba nahlížet jako na dlouhodobý obchodní vztah, ve kterém byly na základě paušální částky poskytovány reklamní služby v souhrnu jako celek v průběhu celého roku. Kontinuitu služeb nepřerušila ani změna právní formy dodavatele. Neobstojí tak závěry žalovaného, který své rozhodnutí založil na neexistenci plnění. Žalovaný se nevypořádal dostatečně s námitkou žalobkyně, podle níž bylo nutné na věc pohlížet jako na spolupráci během celého roku. Navíc nezpochybnil, že by nebylo žalobkyni poskytnuto zdanitelné plnění v daném roce, ani provázanost Petra Válka s danou společností. Nelze klást k tíži žalobkyně, že se Petr Válek v průběhu roku rozhodl optimalizovat své podnikání, pokud podstata obchodního vztahu zůstala nedotčena. Krajský soud se zároveň nad rámec uvedeného neztotožnil se žalovaným v tom, že by tréninky, které závodům předchází, bylo možné od závodů jako takových plně oddělit. [4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu, který jej rozsudkem ze dne 30. 8. 2024, č. j. 8 Afs 34/202337, zrušil. Žalovaný v prvé řadě namítal, že krajský soud nesprávně vymezil jádro sporu, avšak této námitce Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Neztotožnil se ani s námitkou, podle které krajský soud pominul, že smlouvy o reklamě byly v dané věci uzavírány na měsíc. V obecné rovině pak nemůže být vadou postupu krajského soudu, pokud smlouvy hodnotil v kontextu s jinými způsoby projevené vůle a dlouhodobé praxe účastníků posuzovaného právního vztahu. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, podle které krajský soud vybočil z žalobní argumentace tím, že deklarované úplaty za deklarované reklamní služby považoval za paušální platby ve vztahu k celoročnímu plnění. [5] Nejvyšší správní soud však dospěl k závěru, že je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Nebylo totiž zřejmé, jak krajský soud dospěl k závěru, že na vztah žalobkyně a Petra Válka (později společnosti VALEK) bylo možné nahlížet jako na kontinuální. Krajský soud uvedl pouze to, že kontinuita služeb poskytovaných žalobkyni Petrem Válkem byla zachována po celý rok 2017 a nebyla přerušena pouhou změnou právní formy subjektu, který služby poskytoval. Odůvodnění svého klíčového závěru, podle něhož v dané věci existence deklarovaného plnění prokázána byla, odvíjí pouze od popisu faktické podoby obchodního vztahu, který existoval mezi žalobkyní a Petrem Válkem (později společností VALEK). Nezabýval se však vůbec pro danou věc stěžejní otázkou spočívající v tom, že stěžejní část plnění v roce 2017 poskytl subjekt odlišný od Petra Válka jako fyzické osoby (společnost VALEK), resp. právními aspekty vztahu mezi žalobkyní a Petrem Válkem. [6] I samotný § 73 odst. 1 zákona o DPH, vymezující (formální) podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, váže tyto podmínky mimo jiné na subjekt, který plnění poskytl. Jakkoliv Nejvyšší správní soud vnímal význam faktické kontinuity obchodního vztahu, z hlediska naplnění hmotněprávních podmínek je zcela klíčové, zda může určitý subjekt uplatnit nárok na odpočet za zdanitelné plnění, ačkoliv takové plnění neposkytl (poskytl jej jiný subjekt). Pro účely odpočtu daně tedy nemůže být vztah mezi plátcem a poskytovatelem plnění zcela volný, ale musí naplňovat i určité formální předpoklady, mimo jiné jasnou návaznost plnění a jeho poskytovatele. Bez bližšího odůvodnění tedy nelze akceptovat, aby bylo možno ke smlouvám uzavřeným s určitým subjektem (a k daňovým dokladům vystaveným na základě těchto smluv totožným subjektem) vztáhnout plnění poskytnuté subjektem právně odlišným, aniž by současně bylo zřejmé, že mezi původním (smluvním) a pozdějším (skutečným) poskytovatelem existoval nějaký (typicky) smluvní vztah týkající se převzetí povinnosti dohodnuté plnění poskytnout, případně aniž by kontinuitu bylo možno dovozovat z jiných (právně relevantních) skutečností. Krajský soud tedy pochybil, pokud dospěl k závěru, že žalovaný nesprávně (nedostatečně) vypořádal námitku žalobkyně (že na danou obchodní spolupráci bylo nutno pohlížet jako na spolupráci během celého roku 2017), aniž by se sám v napadeném rozsudku zabýval pro danou věc klíčovou otázkou odlišnosti subjektů. [7] Žalovaný dále zpochybňoval samotnou osobní a časovou vazbu Petra Válka na fungování zmíněné obchodní společnosti a polemizoval i se závěry krajského soudu (vyslovenými nad rámec) týkajícími se propagace v rámci tréninků na závody. Touto argumentací se však Nejvyšší správní soud již nezabýval. Věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení a zavázal jej především k tomu, aby se v rámci opětovného posouzení žaloby vypořádal s tím, že sporné plnění poskytl jiný subjekt. A pokud by krajský soud setrval na závěru o kontinuitě poskytování služeb po celý rok 2017, pak aby předestřel, na základě jaké konkrétní právní či skutkové argumentace k takovému závěru dospěl. I.3 Druhý rozsudek krajského soudu [8] Krajský soud věc projednal znovu a v záhlaví označeným rozsudkem žalobu zamítl. Shodně jako v prvním rozsudku vyšel z toho, že žalovanému důvodně vznikly pochybnosti o existenci a rozsahu zdanitelného plnění. [9] S námitkou, podle kt