21 Afs 187/2025 – Nejvyšší správní soud

21 Afs 187/2025- 30 - text  21 Afs 187/2025 - 33 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Faisala Husseiniho v právní věci žalobkyně: Znakon Reality s.r.o., se sídlem Sousedovice 44, zastoupená JUDr. Helenou Novákovou, advokátkou se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 13. 8. 2025, č. j. 57 Af 1/202534, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: [1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 2. 5. 2023, č. j. 1224915/23/221150522307699 (dále jen „dodatečný platební výměr za rok 2019“), doměřil žalobkyni daňovou ztrátu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019 nižší o částku 465 534 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 4 656 Kč, a dodatečným platebním výměrem ze dne 28. 4. 2023, č. j. 1225434/23/221150522307699 (dále jen „dodatečný platební výměr za rok 2020“), doměřil žalobkyni daňovou ztrátu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2020 nižší o částku 1 108 046 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 11 081 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 17. 12. 2024, č. j. 37091/24/520011431706481, změnil dodatečný platební výměr za rok 2019 tak, že doměřil žalobkyni daňovou ztrátu na dani z příjmů právnických osob nižší o částku 395 658 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 3 957 Kč, a dodatečný platební výměr za rok 2020 změnil tak, že doměřil žalobkyni daňovou ztrátu na dani z příjmů právnických osob nižší o částku 939 910 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 9 400 Kč. [2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 13. 8. 2025, č. j. 57 Af 1/202534, zamítl jako nedůvodnou. [3] Krajský soud vycházel z toho, že žalobkyně uzavřela dne 29. 7. 2019 se společností ZNAKON, a.s. (dále jen „společnost ZNAKON“) Rámcovou smlouvu o nájmu nemovitých věcí sloužících k podnikání, kterou společnosti ZNAKON pronajala byt o velikosti 3+kk o podlahové ploše 161,4 m2 v 18. nadzemním podlaží v bytovém domě V TOWER na adrese Milevská 2094/3, Praha. Nájemné bylo ujednáno ve výši 2 170 Kč bez DPH za den, přičemž částka nájmu zahrnovala i úhrady za služby spojené s užíváním bytu. Výše nájemného za kalendářní měsíc byla dle rámcové smlouvy odvozena od počtu dnů skutečného užívání bytu v daném měsíci, přestože byl po celý měsíc byt k dispozici výhradně společnosti ZNAKON. [4] Mezi účastníky řízení je sporné, zda daňové orgány správně postupovaly dle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a upravily základ daně z příjmů právnických osob ve vztahu k transakci mezi spojenými osobami s ohledem na zjištěnou obvyklou výši nájemného. [5] Dle krajského soudu žalovaný unesl břemeno tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (žalobkyně a společnosti ZNAKON) a existence rozdílů v cenách, neboť prokázal, že nájemné sjednané mezi žalobkyní a společností ZNAKON se liší od nájemného, které by bylo sjednáno mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Krajský soud se ztotožnil s žalovaným, že se jednalo o dlouhodobý nájem bytu, který byl poskytnut k dispozici výhradně společnosti ZNAKON, přičemž záviselo pouze na této společnosti, v jaké intenzitě bude pronajatý byt využívat. Jestliže měla společnost ZNAKON výhradní právo byt užívat, bylo nutné pro daňové účely stanovit nájemné za celý měsíc, přestože byl byt „skutečně využíván“ jen několik dnů v měsíci. Žalovaný tak podle krajského soudu správně vypočetl měsíční výši nájemného tak, že sjednanou denní sazbu nájemného vynásobil počtem dní v daném měsíci, a nikoliv pouze počtem dní faktického užívání bytu. Žalobkyně oproti tomu neprokázala ekonomicky racionální důvody, pro které se společností ZNAKON sjednala výši nájemného odlišně, než jak by tomu bylo v běžném obchodním vztahu. [6] K žalobní námitce porušení zásady smluvní volnosti krajský soud konstatoval, že se jedná o zásadu soukromého práva. Z hlediska práva daňového je možné smluvní ujednání mezi spojenými osobami podrobit zkoumání a zjistit, zda nebylo ovlivněno vztahem smluvních stran. Odkaz žalobkyně na nález Ústavního soudu ze dne 29. 11. 2022, sp. zn. I. ÚS 550/22, ve věci stěžovatelky Salabka, s. r. o. (dále jen „nález ÚS ve věci Salabka“), považoval krajský soud za nepřiléhavý. V tomto nálezu se Ústavní soud zabýval občanskoprávním sporem, a nikoliv daňovým řízením a posouzením ceny obvyklé a ceny sjednané mezi spřízněnými osobami. [7] Proti rozsudku krajského soudu podává žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, jejíž důvody lze podřadit pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [8] Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že neprokázala důvody sjednání nájemného v jiné než obvyklé výši. Namítá, že prokázala, že nájemné ve výši „400 Kč/m2/den“ je obvyklé, což ostatně akceptoval i žalovaný. Dle stěžovatelky není veden spor o výši tohoto „jednotkového“ nájemného, ale o to, zda měla stěžovatelka do základu daně zahrnout nájemné v této výši za všechny dny v měsíci, přestože byt nebyl společností ZNAKON všechny dny v měsíci fakticky užíván. Je zřejmé, že záměrem smluvních stran bylo sjednat denní užívání bytu, a tomu odpovídalo i sjednání denního nájemného. [9] Dle stěžovatelky krajský soud nerespektoval zásadu smluvní volnosti, což je v rozporu s nálezem ÚS ve věci Salabka. Namítá, že princip tržního odstupu nelze vykládat tak, že umožňuje správci daně „jednostranně předefinovat skutečný předmět plnění nebo změnit jeho rozsah“. Krajský soud přepočítal sjednané denní nájemné na měsíční bez ohledu na faktickou dobu užívání bytu, čímž zkonstruoval fiktivní příjem, který nebyl realizován, účtován ani zaplacen. Tento postup je v rozporu s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť ten neopravňuje správce daně k tomu, aby měnil předmět smluvního ujednání. Zejména nelze přijmout závěr, že výlučné právo užívání bytu automaticky znamená povinnost platit nájemné za celý měsíc, pokud si smluvní strany ujednaly jiný režim. [10] Stěžovatelka prokázala, že byt nebyl užíván nepřetržitě, což žalovaný i krajský soud „ignorovali“. Nejednalo se o dlouhodobý nájem, ale spíše o opakovaně sjednávané krátkodobé užívání, které je běžné např. při ubytování obchodních zástupců, externích pracovníků či pro dočasné kancelářské využití. Závěr krajského soudu, že nezávislé osoby by obdobnou smlouvu neuzavřely, je pouhou spekulací, což odporuje závěrům nálezu ÚS ve věci Salabka. Tento nález je dle stěžovatelky relevantní, jelikož i v daňovém právu musí být respektována vůle stran. Konstatování krajského soudu, že nález ÚS ve věci Salabka není přiléhavý, neobsahuje žádnou právní argumentaci. [11] Dále se podle stěžovatelky krajský soud nevypořádal s námitkou, že správce daně neunesl důkazní břemeno při stanovení referenční ceny dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jelikož neprokázal existenci odlišné ceny, ale pouze redefinoval předmět plnění. [12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že krajský soud věc posoudil správně a nedopustil se pochybení. Krajský soud se sice výslovně nezabýval námitkou, dle níž daňové orgány nezpochybnily počet dnů, po které byl byt společností ZNAKON skutečně užíván. Vysvětlil nicméně, že rozhodné je, že sjednání nájemného pouze na základě počtu dnů, v nichž byl byt fakticky užíván, se liší od nájemného, které by bylo sjednáno v běžném obchodním vztahu. Dále žalovaný uvádí, že stěžovatelka nesprávně ustrnula pouze na tom, že jí sjednané jednotkové nájemné (za jeden den užívání bytu) je v obvyklé výši. Výši nájemného je třeba posuzovat z hlediska jeho celkové výše za jednotlivá zdaňovací období s přihlédnutím ke všem souvislostem. Žalovaný připomíná, že náklady spojené s bytem a hrazené stěžovatelkou přesahovaly nájemné hrazené společností ZNAKON, a dále že byt byl pronajat výhradně této společnosti, přičemž záleželo pouze na ní, v jaké intenzitě bude byt využívat. Zásada smluvní volnosti se dle žalovaného v daňovém řízení neuplatní. Žalovaný tak navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. [13] Nejvyšší správní soud nejdříve hodnotil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že byla podána včas (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), osobou oprávněnou (§ 102, věta první s. ř. s.), proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je zastoupena advokátkou (§ 105 odst. 2 s. ř. s.