3 Afs 137/2025 – Nejvyšší správní soud

3 Afs 137/2025- 30 - text  3 Afs 137/2025 - 33 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Lenky Krupičkové a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Lukáše Pišvejce v právní věci žalobkyně: M. J., správkyně pozůstalosti R. J., zastoupená Mgr. Janou Juřičkovou, advokátkou se sídlem Na Střelnici 1212/39, Olomouc, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě - pobočka v Olomouci ze dne 11. 9. 2025, č. j. 65 Af 24/2024-49, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] R. J. (dále jen „plátce“) si jako podnikající fyzická osoba uplatnil v přiznáních k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2019 až 3. čtvrtletí 2020 nárok na odpočet daně. Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) vydal na základě daňových přiznání platební výměry, v nichž nárok na odpočet uznal. Dne 27. 6. 2022 zahájil správce daně daňovou kontrolu, při které plátce nepředložil k nároku na odpočet žádný doklad. Proto správce daně vydal dodatečné platební výměry, jimiž mu doměřil DPH ve výši 4 615 929 Kč celkem. Proti dodatečným platebním výměrům brojil plátce odvoláním, které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 15. 9. 2023. Dne 29. 11. 2023 podal plátce za výše uvedená zdaňovací období dodatečná daňová přiznání, ve kterých opětovně uplatnil nárok na odpočet DPH na základě stejných přijatých zdanitelných plnění, která byla předmětem daňové kontroly. Správce daně rozhodnutím ze dne 26. 1. 2024 zastavil řízení o dodatečných daňových přiznáních, neboť v souladu s § 73 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2024 (dále jen „ZDPH“) bylo možné uplatnit nárok na odpočet daně v případě posledního zdaňovacího období (3. čtvrtletí 2020) nejpozději dne 1. 10. 2023. Dne 29. 1. 2024 plátce zemřel. Žalovaný dále vedl řízení o odvolání s žalobkyní jakožto správkyní jeho pozůstalosti. Rozhodnutím ze dne 6. 11. 2024 odvolání zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. [2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci nejprve odmítl usnesením ze dne 9. 1. 2025. Ke kasační stížnosti žalobkyně Nejvyšší správní soud usnesení o odmítnutí žaloby zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Ten žalobu věcně projednal a poté v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Zdůraznil v něm, že lhůta pro uplatnění nároku na odpočet podle § 73 odst. 3 ZDPH má samostatný režim, odlišný od lhůty pro stanovení daně podle § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Na její běh nemají vliv úkony, které přetrhují lhůtu pro stanovení daně. Lhůta pro stanovení daně přitom slouží správci daně, nikoliv daňovému subjektu, který nevyužil možnosti včas uplatnit své právo, i když mu v tom nic nebránilo. K tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2023, č. j. 10 Afs 189/2021-40. Dále uvedl, že v posuzované věci plátce uplatnil nárok na odpočet daně již v řádných daňových přiznáních. V daňové kontrole jej však neprokázal, proto mu byl tento nárok pravomocně odepřen. Uplatnil-li nárok na odpočet daně znovu v dodatečném daňovém přiznání, stalo se tak po lhůtě k jeho uplatnění stanovené v § 73 odst. 3 ZDPH. Krajský soud nepřisvědčil žalobkyni, že by první zmínka o odpočtu v řádném daňovém přiznání měla tuto lhůtu zachovat i pro případná další řízení (např. doměřovací). Nebyl-li daňový subjekt při obhájení nároku na odpočet úspěšný, může jej uplatnit znovu pouze za splnění zákonných podmínek, k nimž patří právě lhůta podle § 73 odst. 3 ZDPH. Tuto podmínku plátce v projednávané věci nesplnil, což je pro její posouzení rozhodující. Podle krajského soudu není důvodná ani námitka narušení neutrality daně, neboť plátce neprokázal naplnění hmotněprávních podmínek pro vznik nároku na odpočet daně. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [3] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu opět kasační stížnost, a to z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Namítá v ní, že daň z přidané hodnoty lze stále platně stanovit, neboť neuplynula lhůta dle § 148 odst. 1 daňového řádu. Odkaz krajského soudu na rozsudek č. j. 10 Afs 189/2021-40, odmítá jako nepřípadný, neboť v nyní projednávané věci plátce podal řádné daňové přiznání, a nárok na odpočet tak uplatnil včas. Krajský soud na nastalou situaci nahlíží tak, jako by šlo o první uplatnění nároku na odpočet daně v dodatečných daňových přiznáních a jeho uplatnění v řádných daňových přiznáních nemělo žádný význam. To není podle stěžovatelky správné. Poukazuje na to, že plátce podal řádně i kontrolní hlášení, v nichž nárok na odpočet rovněž uplatnil, včetně identifikace dodavatele a zdanitelného plnění. Dodatečná daňová přiznání proto nelze chápat zcela izolovaně. Navazují právě na již dříve podaná řádná daňová přiznání i kontrolní hlášení, a nejde tak o „nově uplatněný“ nárok na odpočet po uplynutí lhůty podle § 73 odst. 3 ZDPH. Krajský soud kvalifikuje tuto situaci jako „znovuuplatnění“ a automaticky dovozuje, že se jedná o totéž jako „uplatnění“. Ve skutečnosti jde však o předložení důkazních prostředků k již jednou řádně uplatněnému nároku (uplatněným daňovým dokladům). Plátce nepodal nová kontrolní hlášení, ale toliko odkazuje na řádná, ze kterých správce daně měl a mohl ověřit, zda dodavatelé plátce přiznali a odvedli daň. V dodatečném daňovém přiznání uplatňuje stejnou výši odpočtu a k tomu doplňuje další údaje ve smyslu § 141 odst. 4 daňového řádu. Dále stěžovatelka poukazuje na to, že podání dodatečného daňového přiznání není podmíněno uvedením nových dokladů, které dosud nebyly bez zavinění daňového subjektu uplatněny. Postačí, že byl nárok na odpočet uplatněn v řádném přiznání a tytéž doklady budou posuzovány znovu v doměřovacím řízení. Právě tímto uplatněním dojde k zachování lhůty podle § 73 odst. 3 ZDPH. Při opačném pohledu dojde k vyloučení možnosti jakékoliv nápravy nesprávně stanovené daně (obnova řízení, přezkoumání rozhodnutí, opakovaná daňová kontrola). Porušení neutrality daně stěžovatelka spatřuje v tom, že pokud dodavatelé daň zaplatili, měli správci daně k dispozici kontrolní hlášení a mohli si tuto skutečnost ověřit. Ačkoliv stěžovatelka již v žalobě poukazovala na to, že jí žalovaný nezákonně vytkl nedoložení dokladů k uplatnění nároku na odpočet současně s dodatečnými daňovými přiznáními, krajský soud se touto otázkou nezabýval a toliko stroze konstatoval, že stěžovatelka dezinterpretovala rozhodnutí žalovaného. Závěrem podotýká, že povinnosti plátce tíživě dopadají na jeho dědice, kteří se snaží celou situaci napravit. Podotýká, že v řízení nebylo žádné podezření na existenci daňového podvodu apod. Pro výše uvedené navrhuje stěžovatelka zrušit rozsudek krajského soudu a vrátit mu věc k dalšímu řízení. [4] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že rozsudek č. j. 10 Afs 189/2021-40 míří na vysvětlení rozdílu mezi lhůtou pro stanovení daně a lhůtou pro uplatnění odpočtu daně. V tomto ohledu jde o zcela přiléhavý rozsudek. Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně určuje nejzazší termín pro jeho uplatnění plátcem, zatímco lhůta pro stanovení daně určuje nejzazší termín pro její stanovení správcem daně. Na lhůtu pro uplatnění nároku na odpočet daně nemají vliv úkony, které přetrhují lhůtu pro stanovení daně. Plátce v souzené věci uplatnil nárok na odpočet, který mu však byl pravomocně odepřen. Dodatečnými daňovými přiznáními uplatnil tentýž nárok na odpočet daně po lhůtě k tomu určené. Nejedná se o předložení důkazních prostředků k již dříve uplatněnému nároku na odpočet, neboť příslušné doměřovací řízení již skončilo. Zákon nezná žádnou lhůtu pro obhájení nároku na odpočet, pouze lhůtu pro jeho uplatnění. Tu zákonodárce striktně svázal třemi roky a po jejím uplynutí nárok zanikl. Krajský soud přitom svým výkladem nijak nevyloučil možnost nápravy nesprávně stanovené daně, řešil jen prekluzi nároku na odpočet daně. Žalovaný pak neopíral své rozhodnutí o to, zda plátce doložil doklady relevantní pro nárok na odpočet daně, ale ustál na hodnocení včasnosti uplatnění tohoto nároku. Proto žalovaný navrhl kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout. III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [5] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). [6] Kasační stížnost není důvodná. [7] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami poukazujícími na nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Bylo by totiž předčasné zabývat se právním posouz