3 Afs 229/2024 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 229/2024- 48 - text  3 Afs 229/2024 - 52 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně GELP s. r. o., se sídlem Praha 1, Revoluční 1082/8, zastoupené Mgr. PhDr. Karlem Smetanou, advokátem se sídlem Praha 1, Staroměstské náměstí 608/10, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 10. 10. 2024, č. j. 18 Af 3/2024  37, takto: I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 10. 2024, č. j. 18 Af 3/2024  37, se zrušuje v části výroků I., II. a III., vztahující se k dani z hazardních her za I. čtvrtletí roku 2021, tj. k výroku II. rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 6. 2023, č. j. 113270/23/430013823703291. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 6. 2023, č. j. 113270/23/430013823703291, se zrušuje ve výroku II., a věc se vrací v tomto rozsahu žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen nahradit žalobkyni náklady řízení o kasační stížnosti a o žalobě v rozsahu napadajícím výrok II. rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 6. 2023, č. j. 113270/23/430013823703291, ve výši 15 502 Kč ve lhůtě třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. PhDr. Karla Smetany. Odůvodnění: [1] Specializovaný finanční úřad (dále též „správce daně“) vydal dne 20. 6. 2023 dodatečný platební výměr č. j. 113270/23/430013823703291 a dne 19. 6. 2023 dodatečný platební výměr č. j. 113254/23/430013823703291, kterými žalobkyni doměřil daň z hazardních her podle § 12 zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, ve znění účinném do 31. 12. 2023 (dále jen „ZDHH“), za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2020 ve výši 19 180 Kč a za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2021 ve výši 15 860 800 Kč; zároveň v obou případech stanovil penále. Žalovaný rozhodnutím ze 1. 2. 2024, č. j. 2645/24/510010611712195, zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům a ty zároveň potvrdil. [2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu, kterou Městský soud v Praze v záhlaví uvedeným rozsudkem jako nedůvodnou zamítl. [3] Předmětem sporu byla otázka aplikace minimální dílčí daně z technických her podle § 5 odst. 3 ZDHH za zdaňovací období, v nichž byly provozovny žalobkyně po určitou dobu uzavřeny nařízeními vlády souvisejícími s pandemií viru SARSCoV2 (onemocnění COVID19). [4] Městský soud úvodem konstatoval, že skutkově i právně obdobné otázky již byly správními soudy opakovaně řešeny, a to jak ve vztahu ke 4. čtvrtletí roku 2020, tak i k 1. čtvrtletí roku 2021. Odkázal zejména na svou dosavadní rozhodovací praxi i na rozsudky Krajského soudu v Brně, přičemž výslovně akcentoval rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2024, č. j. 30 Af 8/2023  90, z jehož právních závěrů při projednání nynější věci vycházel. Konstatoval, že dosavadní rozhodování soudů nenalezlo důvody pro zrušení obdobných rozhodnutí z důvodů předestřených žalobou a městský soud neshledal důvod se od těchto závěrů odchýlit. [5] Městský soud vyšel z právní úpravy, podle níž je poplatníkem daně z hazardních her držitel základního povolení a předmětem daně je provozování hazardních her, přičemž u technických her zákon stanoví minimální dílčí daň vypočtenou podle počtu povolených herních pozic. Tato minimální daň se uplatní vždy, jeli vyšší než daň vypočtená ze skutečných vkladů a výher. U technických her tak zákon výslovně preferuje formální konstrukci daně navázanou na existenci povolení, nikoliv na skutečnou výši dosaženého zisku. [6] Tvrzení žalobkyně, že minimální dílčí daň má přímou vazbu na výdělečnou činnost, městský soud nepřisvědčil. Zdůraznil, že daň z hazardních her nestojí na stejném principu jako daň z příjmů, ale sleduje vedle fiskální funkce i další cíle, zejména regulační, preventivní, koncentrační a administrativně zjednodušující. Tyto funkce směřují především k omezení společensky škodlivých dopadů technických her, které jsou považovány za nejrizikovější formu hazardu. Skutečnost, že v době zákazu provozu nemohly být technické hry fakticky provozovány, neznamená, že by tyto cíle daně zcela odpadly, neboť vybrané prostředky slouží i k sanaci negativních jevů vzniklých v minulosti či k regulaci provozování her do budoucna. [7] Městský soud navázal na závěry vyslovené v rozsudku Krajského soudu v Brně č. j. 30 Af 8/2023  90, podle nichž je konstrukce minimální daně z technických her od počátku pojata velmi formálně a zákonodárce byl srozuměn s tím, že povinnost hradit tuto daň může dopadat i na situace, kdy zařízení nelze fakticky provozovat z důvodů nepředvídatelných a na vůli provozovatele nezávislých. Tyto situace mohou nastat nejen v důsledku pandemických opatření, ale i při technických poruchách, živelných událostech či jiných zásazích vyšší moci, aniž by to samo o sobě zakládalo důvod k vyloučení daňové povinnosti. [8] K námitce rdousícího efektu daně městský soud uvedl, že žalobkyně netvrdila ani neprokázala, že by vyměřená daň měla na její podnikání likvidační dopad. Naopak z jejích tvrzení plyne, že se s daňovými povinnostmi vyrovnala prostřednictvím posečkání daně, což svědčí o tom, že zákonné nástroje ke zmírnění dopadů vyměření daně byly využity. Samotná existence povinnosti uhradit minimální dílčí daň tak extrémně disproporční účinky nevykazuje. [9] Městský soud uzavřel, že právní úprava minimální dílčí daně z technických her je jasná, neposkytuje prostor pro výjimky založené na nemožnosti faktického provozu herních zařízení a poplatníkem daně zůstává držitel základního povolení bez ohledu na skutečné využívání zařízení. Žalobkyní předložený ústavně konformní výklad zákona by znamenal nepřípustné dotváření jednoznačné právní normy bez existence mimořádně silných důvodů pro takový postup; ty v projednávané věci shledány nebyly. [10] Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, jejíž důvody podřadila pod § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [11] Stěžovatelka brojí proti rozsudku městského soudu v části, jíž byla potvrzena povinnost odvést minimální dílčí daň z technických her za 1. čtvrtletí roku 2021, a to navzdory skutečnosti, že jí bylo v rozhodném období v důsledku nouzového stavu a souvisejících krizových opatření znemožněno provozovat herny a kasina. Má za to, že ukládání daní musí odpovídat principům právní jistoty a legitimního očekávání vyplývajícím z čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) a judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, přičemž zákonná úprava minimální dílčí daně nebyla koncipována pro situace úplného zákazu podnikání vyvolaného vyšší mocí. Stěžovatelka výslovně uvádí, že nebrojí proti závěrům vztahujícím se ke zdaňovacímu období 4. čtvrtletí roku 2020, neboť v tomto období bylo faktické provozování technických her alespoň po část čtvrtletí možné, a proto považuje závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2024, č. j. 9 Afs 95/2024  44, v tomto rozsahu za přiléhavé. Napadený rozsudek však podle ní nepřípustně přenáší tyto závěry i na odlišnou skutkovou situaci 1. čtvrtletí roku 2021, kdy bylo provozování technických her znemožněno po celé zdaňovací období, a kdy tedy vůbec nebyl naplněn předmět daně. [12] Podle stěžovatelky nelze přehlížet, že z Listiny jednoznačně vyplývá, že daně lze ukládat jen na základě zákona. Zákon vymezí způsob, podmínky a výši daňové povinnosti. Pokud tomu tak není, dochází k porušení zásady legitimního očekávání, což vyplývá z judikatury Ústavního soudu (zejména nálezu sp. zn. II. ÚS 487/03) a Nejvyššího správního soudu (zejména rozsudku č. j. 1 As 9/2003  90). Každý adresát právní normy má právo očekávat, že řešení zvolená zákonodárcem jsou racionální a spravedlivá, a že pokud zákonodárce zvolí jiné řešení, bude jasně a určitě vyjádřeno v právních předpisech. [13] Stěžovatelka nesouhlasí s výkladem městského soudu, podle něhož je minimální daň součástí preventivní funkce sazeb daně z hazardních her. Uvádí, že z důvodové zprávy k ZDHH plyne preventivní charakter sazeb, nikoli však konstrukce samotné minimální daně. Ta má podle ní primárně funkci fiskální, koncentrační a funkci zamezení obcházení zdanění, přičemž její smysl spočívá v navázání na reálnou výdělečnou činnost. Z důvodové zprávy k § 5 ZDHH stěžovatelka dovozuje, že minimální daň má motivovat provozovatele k provozu pouze výdělečných herních pozic, nemá však dopadat na situace, kdy je provoz zcela vyloučen. Vyměření minimální dílčí daně z technických her daně za 1. čtvrtletí 2021 je nepřípustné, protože provozovny byly uzavřeny v důsledku zásahu vyšší moci, přičemž minimální dílčí daň je spojena s faktickým provozováním hazardní hry. [14] Z rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 95/2024  44 stěžovatelka dovozuje, že rozhodující pro vznik da