5 Afs 5/2025 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 5/2025- 78 - text  5 Afs 5/2025 - 89 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: RI OKNA a.s., se sídlem Úkolky 1055, Bzenec, zast. JUDr. Ing. Pavlem Schreiberem, advokátem se sídlem Jakubská 121/1, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 11. 12. 2024, č. j. 31 Af 31/2022270, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 11. 12. 2024, č. j. 31 Af 31/2022270, se ruší. II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 21. 4. 2022, č. j. 14480/22/520010423712946, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 37 464 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho právního zástupce, JUDr. Ing. Pavla Schreibera, advokáta. Odůvodnění: I. Průběh dosavadního řízení [1] Platebním výměrem ze dne 26. 3. 2021, č. j. 1222222/21/301350521702345, Finanční úřad pro Jihomoravský kraj podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a podle § 147 a § 139 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním znění (dále jen „daňový řád“), vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 ve výši 3 349 980 Kč. Daň byla vyměřena po daňové kontrole, jejíž průběh je zaznamenán ve zprávě o daňové kontrole ze dne 26. 3. 2021, č. j. 1188558/21/301360561705639. Správce daně po provedené daňové kontrole zvýšil základ daně oproti daňovému přiznání žalobce v souvislosti se sedmi kontrolními zjištěními. [2] V odvolání žalobce napadl 4 ze 7 kontrolních zjištění a namítal rovněž řadu procesních pochybení prvostupňového správce daně. Žalovaný rozhodnutím ze dne 21. 4. 2022, č. j. 14480/22/520010423712946, změnil prvostupňové rozhodnutí správce daně tak, že snížil výši vyměřené daně na 3 175 370 Kč. Žalovaný vyhodnotil, že za účelem umožnění unesení důkazního břemene by bylo zapotřebí vyslechnout svědka M. S. v souvislosti s reklamou od společnosti R  PROMOTION PRAHA s.r.o. (dále jen „R  PROMOTION“; nyní již vymazána z obchodního rejstříku). Vzhledem k tomu, že již nezbýval dostatek času pro takové doplnění řízení, žalovaný uznal tento náklad jako daňově účinný a snížil základ daně o 919 667 Kč. S ostatními odvolacími námitkami se ale neztotožnil. [3] Žalovaný vysvětlil, jakým způsobem došlo ke změně data schválení úředního záznamu, na které žalobce poukazoval, jakož i další okolnosti týkající se vedení spisu (zejména při převádění dokumentů z vyhledávací části spisu). Konstatoval, že nebylo povinností správce daně uvádět soupis důkazů či jejich průběžné hodnocení. Žalobce měl přístup ke všem důkazním prostředkům, byl přítomen výslechu svědků a následně měl možnost vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění, k čemuž mu byla stanovena dostatečná lhůta. Délka zprávy o daňové kontrole vyplynula z dalšího provedeného dokazování, které ale nevedlo ke změně kontrolního zjištění. K námitce prekluze daně žalovaný popsal běh lhůty pro její stanovení, včetně přerušení v důsledku zahájení daňové kontroly dne 3. 5. 2018. Doručení rozhodčího nálezu správci daně žalobcem v roce 2016 podle žalovaného daňovou kontrolu nezahájilo. [4] Žalovaný se ztotožnil se správcem daně, že v případě uplatnění opravné položky k pohledávkám za dlužníkem ELSTAV JK, s.r.o. (od 20. 9. 2016 v konkursu) nebyly splněny podmínky zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ani časový test. V souvislosti s pracemi provedenými dodavatelem JKLMN družstvo (od 19. 9. 2017 v likvidaci, nyní již vymazáno z obchodního rejstříku) žalobce podle žalovaného neprokázal, že tato společnost práce skutečně vykonala. Svědecké výpovědi provedené v rámci odvolacího řízení nepřinesly žádné relevantní poznatky. [5] V případě reklamních služeb, jež měly dodat společnosti TOCCA MEDIASPORT EUROPE Limited, odštěpný závod Praha, Česká republika (dále jen „TOCCA“; nyní již odštěpný závod vymazán z obchodního rejstříku) a AZ COLOR ČR, a.s. (dále jen „AZ COLOR“; od 6. 12. 2019 v likvidaci), žalovaný uznal, že existence reklamních bannerů byla doložena. Nebylo však prokázáno, že byly uplatněné náklady vynaloženy na služby poskytnuté deklarovanými dodavateli. Ti neměli zaměstnance, sídlili na virtuálních adresách a jejich finanční toky vykazovaly atypické znaky. Nebyla prokázána jejich vazba k deklarovaným výdajům za služby, navíc bylo zjištěno duplicitní vykazování téže zakázky. Účetnictví žalobce nebylo zpochybněno jako celek, nebyl proto důvod stanovit daň podle pomůcek. Zpochybněné náklady podle žalovaného nebyly nezbytné pro dosažení příjmů. [6] K otázce snížení daně v souvislosti s rozhodčím nálezem a následným narovnáním mezi žalobcem a společností Outulný, a.s. žalovaný konstatoval, že žalobce v roce 2008 zaúčtoval smluvní sankce neoprávněně, neboť na ně neměl vůbec nárok. Měl proto situaci řešit podáním dodatečného daňového přiznání. Přenesení chyby do zdaňovacího období roku 2015 podle žalovaného odporovalo zásadě věcné a časové souvislosti. [7] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Brně. V ní v prvé řadě tvrdil, že již uplynula lhůta pro stanovení daně. Touto problematikou se zabýval nejprve z procesního pohledu (rozhodnutí daňových orgánů byla podle něj nepřezkoumatelná, neboť prvostupňový správce daně se prekluzí vůbec nezabýval a žalovaný žalobce se svým právním názorem v rozporu s § 115 odst. 2 daňového řádu neseznámil) a následně popsal několik důvodů, proč podle něj prekluzivní lhůta již uplynula (zahájení daňové kontroly dne 12. 7. 2016, resp. dne 16. 4. 2021; zahájení daňové kontroly pracovnicemi správce daně, které k tomu neměly řádné pověření; účelové vydání platebního výměru i rozhodnutí žalovaného před skončením potřebného dokazování). Dále žalobce rozporoval samotnou možnost provedení daňové kontroly před vyměřením daně, resp. to, že by taková daňová kontrola měla přerušovat lhůtu pro stanovení daně, namítal absenci úředních záznamů o průběžném hodnocení důkazů a pochybení při vedení spisu správcem daně prvního stupně. [8] Věcně žalobce nesouhlasil s vyloučením opravné položky k pohledávkám za dlužníkem ELSTAV JK, s.r.o. i nákladu na montáž od dodavatele JKLMN družstvo. Ve vztahu k nákladům na reklamy žalobce namítal, že spolupráci se všemi třemi subjekty (R  PROMOTION, TOCCA i AZ COLOR) řádně prokázal smlouvami, fakturací i fotodokumentací. Správce daně podle něj nedůvodně zamítl jeho důkazní návrhy a porušil zásadu rovnosti zbraní. Žalobce byl zejména přesvědčen, že žalovaný měl provést navržený výslech svědka P. P. (zástupce dodavatele TOCCA) a v této souvislosti kontaktovat různé státní orgány i soukromé osoby za účelem získání kontaktu na tohoto svědka. Rekapituloval rovněž další důkazní návrhy, kterým podle něj měl žalovaný vyhovět. [9] Ve vztahu k rozhodčímu nálezu a následnému narovnání mezi žalobcem a společností Outulný, a.s. žalobce odkázal především na pokyn Generálního finančního ředitelství D22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „pokyn D22“), podle něhož je při uplatnění § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů rozhodným datem den nabytí právní moci rozhodnutí soudu [bod 4 písm. a) pokynu D22 k § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů], resp. den účinnosti dohody o narovnání [bod 4 písm. g) pokynu D22 k § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů]. Tuto úpravu žalobce srovnal s dřívější úpravou v pokynu D300 (který následky absolutní neplatnosti právních úkonů vázal k době, kdy byly původně učiněny) a poznamenal, že ke změně došlo proto, aby poplatníci mohli nově zjištěnou neplatnost právních úkonů daňově uplatnit, přestože již uplynula lhůta pro stanovení daně za původní zdaňovací období. Žalovaný se k této argumentaci podle něj dostatečně nevyjádřil (pouze uvedl, že „pro daný případ nevznikla v roce 2015 rozhodná data dle odkazovaných částí pokynu D22“). Žalobce připomněl, že rozhodčí nález nabyl právní moci dne 15. 4. 2015 a dohoda o narovnání nabyla účinnosti dne 12. 6. 2015. Zdůraznil rovněž, že znění pokynů Generálního finančního ředitelství zakládá legitimní očekávání daňových subjektů. S odkazem na jiný případ žalobce namítal, že žalovaný aplikuje tyto pokyny jen tehdy, když se mu to hodí. Odkázal i na základní cíl správy daní (správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady) a obecně na judikaturu Ústavního soudu. Žalovaný podle něj způsobil, že sankční nároky byly zdaněny nejen v roce 2008, ale opětovně v roce 2015. Dále žalobce uvedl, že podle smluv o dílo uzavřených se společností Outulný, a.s. měl nárok na smluvní sankce, které tomuto svému obchodnímu partnerovi v roce 2008 fakturoval