6 Afs 146/2025 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 146/2025- 28 - text  6 Afs 146/2025 - 30 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Filipa Dienstbiera, soudkyně Veroniky Juřičkové a soudce Václava Štencla v právní věci žalobkyně: ISCentrum, s. r. o., sídlem Otakarova 1764/30, České Budějovice, zastoupené Mgr. Štěpánem Brunclíkem, advokátem, sídlem Petrská 1136/12, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 4. 2024, č. j. 13601/24/530022441711776, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. 9. 2025, č. j. 61 Af 3/202460, takto: Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. 9. 2025, č. j. 61 Af 3/202460, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem [1] V projednávané věci jde o to, za jakých podmínek je se zálohovou platbou spojena povinnost přiznat daň z přidané hodnoty. [2] Žalobkyně dne 17. 8. 2022 podala řádné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2022. Na řádku 1 nevykázala žádná uskutečněná zdanitelná plnění. [3] Správce daně následně žalobkyni dne 16. 11. 2022 zaslal výzvu k prokázání, že je nadále osobou povinnou k dani dle § 5 zákona č. 235/2004Sb., o dni z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Žalobkyně reagovala podáním, v němž uvedla, že přijala úplaty ve výši 5 000 000 Kč na budoucí prodeje nemovitostí v rámci developerského projektu. Předložila smlouvu o spolupráci se společností Zelené Chvalovice s. r. o. ze dne 5. 5. 2022 a zálohovou fakturu ze dne 1. 7. 2022 na částku 6 050 000 Kč. Správce daně zjistil, že dne 14. 7. 2022 žalobkyně přijala dvě platby ve výši 1 050 000 Kč a 5 000 000 Kč od společnosti Zelené Chvalovice s. r. o. [4] Správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně v rozporu s § 20a odst. 2 zákona o DPH nepřiznala DPH z těchto úplat v řádném daňovém přiznání. Dne 4. 5. 2023 proto žalobkyni zaslal výzvu k podání dodatečného daňového přiznání. [5] Žalobkyně dodatečné přiznání nepodala, ale předložila souhlasné prohlášení se společností Zelené Chvalovice s. r. o., podle nějž úplaty nepodléhají zdanění dle § 20a zákona o DPH. K uskutečnění zdanitelného plnění doposud nedošlo. Společnost Zelené Chvalovice s. r. o. poskytla částku 6 050 000 Kč jako jistotu bez protiplnění (jistota na budoucí provize). [6] Správce daně dne 10. 10. 2023 vydal vyrozumění, v němž odmítl tvrzení žalobkyně jako účelová a setrval na závěru, že daňová povinnost vznikla dle § 20a ve spojení s § 108 odst. 1 zákona o DPH. [7] Dne 30. 10. 2023 žalobkyně podala dodatečné daňové přiznání, v němž přiznala daň ve výši 1 050 000 Kč ze základu daně 5 000 000 Kč. Jelikož bylo přiznání podáno v průběhu doměřovacího řízení, správce daně je vyhodnotil jako nepřípustné. Daň doměřil z moci úřední dle § 143 odst. 3 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, dodatečným platebním výměrem ze dne 6. 11. 2023 ve výši 1 050 000 Kč. [8] Odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru žalovaný zamítl a dodatečný platební výměr správce daně potvrdil. Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou. [9] Krajský soud na základě judikatury Soudního dvora Evropské unie o věci usoudil následovně: Aby zálohová platba mohla představovat uskutečnění zdanitelného plnění dle § 20a odst. 2 zákona o DPH, musí být v okamžiku přijetí zálohy splněny dvě podmínky: 1) musí být jasně vymezené znaky zdanitelného plnění, k němuž se záloha váže, a 2) daňový subjekt nesmí mít povědomost o tom, že uskutečnění takovéhoto plnění v budoucnu je nejisté. Dle krajského soudu žalovaný nesprávně podmínky směšuje. [10] Pokud odběratel i dodavatel vědí, že nemají uskutečnění zdanitelného plnění ve svých rukou, přestože k tomu jinak činí veškeré potřebné kroky, k naplnění druhé z uvedených podmínek nedojde. Zpravidla přitom nestačí existence běžných podnikatelských rizik, popřípadě riziko zásahu tzv. vyšší moci. Uskutečnění zdanitelného plnění však nesmí být zcela podmíněné vůlí nezávislé třetí osoby. Přijetí zálohy v takovém případě nelze považovat za uskutečnění zdanitelného plnění dle § 20a odst. 2 zákona o DPH. Právě o takovou situaci dle krajského soudu jde v nynější věci. [11] Platba zálohy žalobkyni dle smlouvy o spolupráci se společností Zelené Chvalovice s. r. o. se vztahovala k budoucím projektům, resp. provizím za realitní služby. V kupní smlouvě ze dne 12. 5. 2022 uzavřené mezi společností Zelené Chvalovice s. r. o. (kupující) a Ing. J. J. (prodávající) strany prohlásily, že ke dni podpisu smlouvy platný a účinný územní plán obce Kovanice zamýšlenou výstavbu realizovat neumožňuje, kupní smlouva proto obsahuje odkládací podmínku, která účinnost smlouvy váže na skutečnost, že „nový územní plán obce Kovanice bude příslušnými orgány samosprávy pravomocně schválen v takové podobě, v jaké se dle Návrhu územního plánu týká Předmětu převodu“, případně na jednostranné prohlášení kupujícího, že územní plán jeho záměrům vyhovuje. Žalobkyně byla dle smlouvy o spolupráci zprostředkovatelkou této kupní smlouvy, lze proto předpokládat, že jí byl znám obsah smlouvy i podoba aktuálního územního plánu. [12] Krajský soud vyhodnotil, že účinnost kupní smlouvy je závislá na budoucí nejisté okolnosti schválení potřebné podoby územního plánu. Od této nejisté skutečnosti se odvíjí koupě pozemků, ale též následná developerská činnost a realitní zprostředkovatelská činnost, která je (potenciálním) zdanitelným plněním, k němuž se váže vyplacená záloha. Žalobkyně ani strany kupní smlouvy nemají k dispozici žádný právní nástroj, jak si schválení určité podoby územního plánu vynutit. [13] Podle krajského soudu proto lze usoudit, že žalobkyně i společnost Zelené Chvalovice s. r. o. si ke dni úhrady zálohy byly dobře vědomy toho, že k prodeji pozemků, jakož i jejich zhodnocení developerskou činností a následným prodejům nemovitostí vůbec nemusí dojít. Nejedná se o běžnou nejistotu spojenou s podnikáním, ale o nejistotu vyvěrající z nejistého výsledku rozhodování zastupitelstva obce při schvalování územního plánu. [14] Krajský soud proto dospěl k závěru, že nebyla splněna druhá podmínka, za níž zálohová platba může představovat zdanitelné plnění. Proto rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. II. Kasační stížnost [15] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost z důvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“). [16] Dle stěžovatele krajský soud nesprávně podmiňuje vznik daňové povinnosti absolutní jistotou budoucího uskutečnění zdanitelného plnění. Přístup krajského soudu je v rozporu s vnitrostátní právní úpravou i judikaturou Soudního dvora EU. Dle stěžovatele je podstatné, že byly známy všechny relevantní znaky budoucího zdanitelného plnění. Pro zdanění přijatých úplat je rozhodující jejich vazba na konkrétní zdanitelné plnění, nikoli absolutní jistota jeho uskutečnění. V nyní projednávané věci byla budoucí plnění přesně specifikována ve smlouvě o spolupráci, včetně způsobu výpočtu provize a započtení přijatých úplat. Tvrzení žalobkyně i rozhodnutí valné hromady společnosti Zelené Chvalovice s. r. o. potvrzují, že se jednalo o úplaty za budoucí provize. [17] Stěžovatel nesouhlasil s dílčím závěrem krajského soudu, že případné neschválení územního plánu obce Kovanice v podobě, která by umožnila realizaci výstavby na dotčených pozemcích, nepředstavuje běžné podnikatelské riziko. Jde o typické podnikatelské riziko v rámci developerské činnosti, jež je běžnou součástí podnikatelského rozhodování v oblasti realitního trhu. Samotná existence podnikatelského rizika, včetně rizika spojeného s územně plánovacími procesy, nemůže být důvodem pro vyloučení daňové povinnosti z přijaté úplaty. [18] Stěžovatel doplnil, že zákon o DPH upravuje postup v případech, kdy k uskutečnění plnění nakonec nedojde. [19] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [20] Žalobkyně se ke kasační stížnosti žalovaného nevyjádřila. III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [21] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou, a je tedy projednatelná. [22] Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. [23] Závěr žalovaného, že platby přijaté žalobkyní v souhrnné výši 6 050 000 Kč byly zálohami za budoucí plnění a nikoli jistotou bez protiplnění, žalobkyně v žalobě nezpochybnila. Nejvyšší správní soud tedy povahu plateb vzhledem ke skutkovým okolnostem již nepřezkoumával a