6 Afs 75/2025 – Nejvyšší správní soud

6 Afs 75/2025- 57 - text  6 Afs 75/2025 - 65 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Veroniky Juřičkové, soudce zpravodaje Václava Štencla a soudce Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: JIP východočeská, a.s., sídlem Hradišťská 407, Pardubice, zastoupená Mgr. Jakubem Šotníkem, advokátem, sídlem Šikulova 190/17, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 12. 2023, č. j. 42446/ 23/520011432713076, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 16. 4. 2025, č. j. 52 Af 5/2024181, takto: I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení případu [1] Finanční úřad pro Pardubický kraj dodatečnými platebními výměry 23. 11. 2022, č. j. 1672432/22/280152521609797 a č. j. 1672571/22/280152521609797, doměřil právní předchůdkyni žalobkyně (Paar plus s. r. o.; jelikož pro posouzení této věci není podstatné, zda konkrétní kroky činila žalobkyně či její právní předchůdkyně, bude soud pro oba subjekty dále používat označení „stěžovatelka“) podle pomůcek daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2016 vyšší o 212 040 Kč a za zdaňovací období roku 2017 vyšší o 233 130 Kč. Současně rozhodl o povinnosti uhradit penále ve výši 42 408 Kč a 100 760 Kč. Odvolání stěžovatelky žalovaný zamítl rozhodnutím označeným v záhlaví a dodatečné platební výměry potvrdil. [2] Rozhodnutí žalovaného napadla stěžovatelka správní žalobou, kterou Krajský soud v Hradci Králové  pobočka v Pardubicích zamítl rozsudkem označeným v záhlaví. Plně se ztotožnil s žalovaným, jehož pochybnosti týkající se mzdových nákladů vynaložených na základě dohod o provedení práce (dále též „DPP“) shledal opodstatněnými, a dospěl k závěru, že stěžovatelka bez pochybností neprokázala, že všechny uplatněné mzdové náklady splňují podmínky daňové účinnosti ve smyslu § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Krajský soud souhlasil se závěrem, že určité náklady v souvislosti se zaměstnanci vykonávajícími závislou práci na základě DPP vzniknout musely, avšak nelze stanovit, v jakém rozsahu. Zároveň krajský soud aproboval závěr daňových orgánů o nadbytečnosti dalšího dokazování. Správce daně tedy správně přistoupil ke stanovení daně podle pomůcek a v rámci tohoto postupu se nedopustil excesu. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [3] Stěžovatelka podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž namítá, že unesla své důkazní břemeno ve vztahu k zaúčtovaným mzdovým nákladům. Dále rozporuje význam či průkaznost jednotlivých pochybností správce daně. Sám krajský soud podle ní uvedl, že teorie o nových a starých DPP nemá oporu ve spise. Zároveň však tuto skutečnost považoval za zásadní, aniž uvedl, z jakých důvodů. Jeho závěr je proto nepřezkoumatelný. Obesílalli správce daně vybrané zaměstnance, vybral si pouze malý vzorek a jen tři z nich mu zaslali jinou verzi DPP, než předložila stěžovatelka. Podle mzdové účtárny šlo o chybné smlouvy, které byly opraveny a měly být předány vedoucím pobočky zaměstnancům, což již mzdová účtárna nemůže zkontrolovat. Je normální, že po 4 až 6 letech zaměstnanci zaslali „to, co našli doma“. Správce daně nevyslechl dostatečně reprezentativní vzorek svědků. Ti navíc potvrdili, že vykonávali práce uvedené v DPP. Správcem daně provedená středisková analýza je irelevantní, neboť stěžovatelka neúčtuje střediskově. Oběh zboží stěžovatelka v žalobě vysvětlila a v daňovém řízení prokázala. Nelze souhlasit s krajským soudem, že toto vysvětlení bylo novým tvrzením. Šlo o reakci na výtky žalovaného. Kontrolní činnost prováděnou zaměstnanci stěžovatelka doložila rozpisy konkrétních činností a není jí jasné, jakým dalším způsobem by ji měla dokládat. Nárůst mzdových nákladů v roce 2017 stěžovatelka vysvětlila, a to nárůstem tržeb. Předloženou evidenci pracovní doby považuje za dostatečnou, neboť je z ní zřejmý počet odpracovaných hodin. Vykázání práce v neexistující den se týkalo pouze jednoho zaměstnance a bylo způsobeno pochybením při překlopení údajů. Rozdíly mezi správně vypočtenou mzdou a vyplacenou mzdou jsou marginální. Správci daně nic nebránilo v tom, aby rozdíly vyčíslil a posoudil jako daňově neuznatelný náklad. Stěžovatelka ke všem pochybnostem uzavírá, že jsou marginální a nemůžou vést ke zpochybnění veškerých mzdových nákladů. Stěžovatelka navíc unesla své důkazní břemeno a rozptýlila pochybnosti žalovaného. [4] Stěžovatelka dále zpochybňuje splnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Předně namítá, že prokázala existenci esenciálních (minimálně nutných) nákladů ve výši stanovené znaleckými posudky. Krajský soud nevysvětlil, v čem je činnost stěžovatelky specifická a proč se jedná o typově odlišný případ od případu Arnošt (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2024, č. j. 8 Afs 296/2020  133, č. 4581/2024 Sb. NSS). Stěžovatelka obhajuje správnost znaleckých posudků a srovnatelnost v nich porovnávaných subjektů s ní. Z logiky věci podle ní musí nejnižší hodnota tržního rozpětí určovat minimálně nutné mzdové náklady také u ní. V pochybnostech měl být nařízen výslech znalce. Není pravda, že by stěžovatelka se zbožím fyzicky nemanipulovala. To potvrzují i výslechy svědků. Pochybnosti týkající se znaleckých posudků tedy stěžovatelka rozptýlila. [5] Zvolené pomůcky jsou navíc podle stěžovatelky excesivní. Výsledné uznané mzdové náklady se liší o 43 %, resp. o 50 %, oproti hodnotě určené znalcem. Navíc byly uznány za rok 2016 náklady ve výši 87 % uplatněných nákladů, kdežto za rok 2017 ve výši 57 % uplatněných nákladů. Mezi oběma lety je evidentní nepoměr. Určení mzdových nákladů na základě mzdové náročnosti (podílu mzdových nákladů na celkových tržbách) stěžovatelky v letech 2015, 2018 a 2019 s navázáním na minimální mzdu představuje zcela nesprávně zvolenou metodu. Jde o hrubý nepoměr a excesivní vybočení. Celkový výpočet je podle ní nepřezkoumatelný. [6] Na závěr stěžovatelka opakuje, že měly být provedeny výslechy navržených svědků a znalce. Nerozumí úvaze krajského soudu o provázanosti svědků se zájmy stěžovatelky. Na provedení výslechů trvá. [7] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti bezvýhradně souhlasí s právním posouzením věci, které učinil krajský soud v napadeném rozsudku. Setrvává na svých dosavadních závěrech, odkazuje na jednotlivé pasáže zprávy o daňové kontrole a žalobou napadeného rozhodnutí a shrnuje své dříve učiněné závěry. Má za to, že po celou dobu daňového řízení se stěžovatelce nepodařilo prokázat jí tvrzené skutečnosti, a to ani pomocí znaleckých posudků. Skutečná výše mzdových nákladů zůstala zamlžena. Důvodné pochybnosti správce daně jsou zásadního charakteru. Žalovaný následně opětovně zdůvodňuje neprovedení výslechu jednotlivých svědků a obhajuje použité pomůcky s tím, že ve znaleckých posudcích nebyly použity daňové subjekty srovnatelné se stěžovatelkou. III. Posouzení Nejvyšším správním soudem [8] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná. III.1 Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku [9] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku. [10] Jak Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací činnosti opakovaně zdůraznil, nepřezkoumatelnost není projevem nenaplněné subjektivní představy stěžovatelky o tom, jak podrobně by měl být rozsudek odůvodněn, ale objektivní překážkou znemožňující jeho věcný přezkum (viz rozsudky NSS ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/201624, nebo ze dne 27. 9. 2017, č. j. 4 As 146/201735). Takovou objektivní překážku Nejvyšší správní soud v nyní posuzované věci neshledal. Z napadeného rozsudku je patrné, z jaké právní úpravy krajský soud vycházel, jak ji ve světle relevantní judikatury interpretoval a jak konkrétně ji na posuzovanou věc aplikoval. [11] Nepřezkoumatelné nejsou ani úvahy krajského soudu týkající se rozdílů mezi předloženými DPP (krajský soud je označuje jako původní a nové DPP; Nejvyšší správní soud proto bude také používat toto označení). Z bodu 44 napadeného rozsudku je zcela zřejmé, že krajský soud pouze uvedl, že z kopií DPP nelze ověřit zjištění správce daně týkající se rozdílu v použitém papíru (viditelně starší vs. sněhobílý). Ve zbytku se nicméně se zjištěnými rozdíly ztotožnil. Zjištění krajského soudu tak nejsou v rozporu s jeho závěrem, že rozdíly mezi původními a novými DPP byly pro posouzení věci zásadní okolností. Zároveň není pravda, že by nebylo zřejmé, proč se o zásadní okolnost jedná. Z napadeného rozsudku je zcela zřejmé, že se jednalo o pochybnost (byť jednu z mnoha) správce daně o pravosti, věrohodnosti a průkaznosti těchto listin. Krajský soud netvrdil, že by stěžovatelka toliko používala dva různé vzory DPP, jak