7 Afs 83/2025 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 83/2025- 32 - text  7 Afs 83/2025 - 37 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Davida Hipšra, soudkyně Jiřiny Chmelové a soudce Milana Podhrázkého v právní věci žalobce: prof. MUDr. P. S., Ph.D., zastoupen Mgr. Evou Doložílkovou, LL.M., advokátkou se sídlem Slepá 85/5, Šestajovice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 26. 3. 2025, č. j. 55 Af 3/202284, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Středočeský kraj vyměřil žalobci platebním výměrem ze dne 30. 6. 2020, č. j. 3442561/20/211450521204008, daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2019. Správce daně neuznal žalobci daňové zvýhodnění na dvě nezletilé děti za pět měsíců zdaňovacího období, v nichž žalobce o tyto děti pečuje ve své domácnosti. Nárok na uplatnění daňového zvýhodnění dovozoval žalobce primárně z rozsudku opatrovnického soudu, jímž mu byl stanoven rozsah pravidelného styku s dětmi. Ten tvoří přibližně 40 % veškerého času v kalendářním roce, což odpovídá pěti kalendářním měsícům roku. Proti platebnímu výměru podal žalobce odvolání, avšak žalovaný rozhodnutím ze dne 19. 1. 2022, č. j. 2054/22/520010442713023, odvolání zamítl. [2] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou podanou Krajskému soudu v Praze (dále „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 30. 1. 2024, č. j. 55 Af 3/202250, zamítl. K základní sporné otázce, zda dítě může být ve smyslu § 21e odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, členem více společně hospodařících domácností, krajský soud odkázal na dosavadní konstantní judikaturu, podle níž může být pro účely zákona o daních z příjmů dítě současně členem pouze jedné společně hospodařící domácnosti. K určení společně hospodařící domácnosti se v situacích, kdy připadá v úvahu vícero takových domácností, užívá tzv. kvantitativní kritérium, tj. jedná se o domácnost, v níž dítě žije ve větším časovém rozsahu. Ve smyslu kvantitativního kritéria tak pečující rodič, který nárokuje daňové zvýhodnění, musí prokázat, že o děti pečuje větší část roku. To žalobce neprokázal. Naopak sám v žalobě tvrdil, že o děti pečuje v souhrnu přibližně jen pět měsíců v kalendářním roce. Za této situace daňové zvýhodnění na děti uplatnit nemohl. [3] Nejvyšší správní soud však rozsudkem ze dne 18. 6. 2024, č. j. 8 Afs 58/202439 (dále „rozsudek osmého senátu“), ke kasační stížnosti žalobce uvedený rozsudek krajského soudu zrušil, a to kvůli jeho nepřezkoumatelnosti. Krajský soud se totiž nijak nevyjádřil k žalobnímu bodu týkajícímu se možnosti částečného uplatnění daňového zvýhodnění v návaznosti na § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů. Skutečnost, že dítě může být současně členem pouze jedné společně hospodařící domácnosti, podle kasačního soudu nevylučuje možnost poskytovat daňové zvýhodnění za konkrétní kalendářní měsíce, a protože žalobce žádal o daňové zvýhodnění jen za pět měsíců kalendářního roku, nešlo jeho výslovnou argumentaci ohledně možnosti uplatnění uvedeného ustanovení přejít pouze odkazem na dřívější rozsudky NSS, v nichž se posuzovala otázka poskytnutí daňového zvýhodnění za celý kalendářní rok. Krajský soud se tedy měl na základě výkladu všech dotčených ustanovení zákona (včetně § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů) a rozvinutí dosavadní judikatury vyjádřit k tomu, proč je či není nárok žalobce na poskytnutí poměrné části daňového zvýhodnění oprávněný. [4] Krajský soud následně věc znovu projednal a rozsudkem označeným v záhlaví žalobu i tentokrát zamítl. V něm zopakoval názor, že dítě může být současně členem pouze jedné společně hospodařící domácnosti, přičemž k určení této domácnosti se používá kvantitativní ukazatel. Jdeli o možnost čerpat daňové zvýhodnění na konkrétní měsíce, krajský soud uvedl, že tvrzení a důkazní návrhy v dosavadním řízení byly vedeny tak, že žalobce odhadl přibližný čas během celého kalendářního roku, po který se jeho děti nacházely v jeho domácnosti (pět měsíců). Pro řádné uplatnění nároku by však musel tyto měsíce přesně specifikovat a ve vztahu ke každému z nich dokládat splnění zákonných podmínek, a to mj. skrze kvantitativní kritérium (tj. že jeho děti v konkrétním kalendářním měsíci trávily více času s ním nežli s jejich matkou). Daňové přiznání ani pozdější tvrzení žalobce však neobsahovala údaje o pěti konkrétních kalendářních měsících, v nichž by žalobce naplnil kvantitativní ukazatel společně hospodařící domácnosti, nýbrž jen kumulativní údaj o přibližně pěti měsících coby poměrné části roku, po kterou žalobce o děti v souhrnu pečuje, což je přístup neodpovídající § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [5] Proti rozsudku krajského soudu označenému v záhlaví podal žalobce (dále „stěžovatel“) kasační stížnost. Napadený rozsudek předně považoval za nepřezkoumatelný, neboť krajský soud konkrétně neposoudil, zda byly u stěžovatele naplněny znaky společně hospodařící domácnosti. Paušální tvrzení o tom, že je nesporné, že o děti v podstatném rozsahu pečuje, neodpovídá na otázku, zda splnil podmínku existence společně hospodařící domácnosti. Dále namítl vadu řízení spočívající v tom, že i když krajský soud dospěl k závěru, že daňové zvýhodnění lze rozdělit podle jednotlivých měsíců, čímž se ztotožnil se stěžovatelovou námitkou, rozhodnutí žalovaného nezrušil. Krajský soud měl jasně vyložit, jakým způsobem má být provedeno rozdělení, přičemž stěžovatel měl mít možnost doplnit dokazování ve vztahu k takto zvolenému způsobu dělení. K otázce rozdělení daňového zvýhodnění dosud neexistovala konstantní judikatura, kterou by stěžovatel mohl následovat. Krajský soud přitom sám vybral způsob rozdělení, který je velmi těžce proveditelný a nadměrně zatěžující. Protože sám žalobce předtím zvolil jiný způsob rozdělení, krajský soud mu svým postupem znemožnil dosáhnout úspěchu v řízení, neboť vlastně podmínil úspěch stěžovatele tím, aby předvídal, jaká bude výsledná interpretace zákonné normy ze strany správních soudů. [6] Pokud krajský soud stěžovateli vytkl, že neoznačil pět konkrétních měsíců, za které požaduje daňové zvýhodnění, stěžovatel upozornil, že tiskopis daňového přiznání nic takového neumožňuje a ani nepředpokládá, že by se podobná specifikace vkládala do příloh tohoto přiznání. Nadto stěžovatel ve svém vyjádření ze dne 14. 5. 2020 k předchozí výzvě správce daně označil měsíce leden, březen, červen, září, listopad a prosinec 2019 jako měsíce, na jejichž počátku se děti nacházely v jeho domácnosti. Právě k nim mělo směřovat další dokazování. Krajský soud však uvedené podání pominul. [7] Stěžovatel měl rovněž za to, že výklad krajského soudu týkající se § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů je nesprávný. Danou právní normu by nebylo možné aplikovat bez nesmyslně zvýšených nákladů, čímž by fakticky pozbývala svého účinku. Pokud např. úprava styku rodiče s dítětem dosahuje jen třetiny času v roce, jen těžko by v některém konkrétním měsíci mohlo být naplněno kvantitativní kritérium, přestože jsou u tohoto rodiče naplněny zákonné znaky společně hospodařící domácnosti. Daňové subjekty by musely vést kalendáře denního pobytu dětí, neboť bez něj by s ohledem na důkazní břemeno nešlo prokázat splnění kvantitativního kritéria v konkrétním měsíci. V běžném životě navíc dochází k nepravidelnostem nastaveného styku, a to mj. kvůli nemocem či školním aktivitám. Zpětné doložení toho, kde se dítě nacházelo v ten který den, je velmi obtížné až nemožné. Zaznamenávání takových údajů o pobytu dětí by rovněž bylo zcela nepřiměřené z hlediska práva na soukromý a rodinný život. Naproti tomu stěžovatelem navržený způsob, který krajský soud nazval jako „aproximativní“, zachovává podstatu možnosti daňové zvýhodnění dělit, přičemž rozdělení je i reálně dosažitelné. Způsob jeho dokazování je přiměřený účelu daňového řízení a nenarušuje právo na soukromý a rodinný život. I v tomto případě musí daňový subjekt unést důkazní břemeno ohledně naplnění znaků společně hospodařící domácnosti a prokázání, že styk probíhá podle nastavených pravidel. [8] Žalovaný ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje s právním posouzením v napadeném rozsudku krajského soudu. Zdůraznil, že Nejvyšší správní soud zrušil původní rozsudek krajského soudu pro jeho nepřezkoumatelnost, přičemž zavázal krajský soud, aby se zabýval možností rozdělení daňového zvýhodnění podle kalendářních měsíců v kontextu § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů. Krajský soud postupoval přesně tak, jak mu určil Nejvyšší správní soud. Stěžovatelova argumentace ale nebyla shledána důvodnou, protože nebylo zřejmé, ve kterých konkrétních měsících roku měly děti tvořit se stěžovatelem společně hospodařící domácnost, resp. s ním trávit více času nežli s jejic