8 Afs 97/2025 – Nejvyšší správní soud

8 Afs 97/2025- 66 - text  8 Afs 97/2025-71 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Petra Mikeše (soudce zpravodaj) a soudců Pavla Molka a Ondřeje Bartoše v právní věci žalobkyně: ARNOŠT s.r.o., se sídlem Tismice 66, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Horázným, advokátem se sídlem Ondříčkova 1304/9, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2017, č. j. 51916/17/5200-11432-807689, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 29. 4. 2025, č. j. 43 Af 6/2018-96, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Předmětem sporu je zejména to, zda byly splněny podmínky pro uznání esenciálních nákladů. Nejvyšší správní soud se zabýval také namítanou nemožností prokázání těchto nákladů v daňovém řízení. [2] Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále „správce daně“) doměřil žalobkyni dodatečnými platebními výměry ze dne 8. 6. 2016 daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2011 ve výši 2 357 330 Kč a penále ve výši 471 466 Kč a za zdaňovací období 2012 ve výši 415 340 Kč a penále ve výši 83 068 Kč. [3] Správce daně žalobkyni neuznal uplatněné náklady na pomocné stavební práce od dodavatelů Dionita Stav s.r.o., STOYKA INVEST s.r.o. a Gerona Gold s.r.o. z důvodu neprokázání dodavatele služeb, jejich rozsahu a ceny. Naopak nezpochybnil faktické provedení služeb, ani tvrzení žalobkyně o nemožnosti provedení pomocných stavebních prací za pomoci vlastních zaměstnanců. Proti výměrům se žalobkyně odvolala. Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím dodatečné platební výměry potvrdil. [4] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou. Krajský soud v Praze rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne 17. 12. 2020, č. j. 43 Af 6/2018-50, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl k závěru, že daňové orgány nesprávně stanovily daň dokazováním. Tím zcela vyloučily uplatněné náklady jako neprokázané, a nezvážily využití pomůcek. Postupovaly proto v rozporu s § 98 a § 5 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Nelze připustit, aby žalobkyní uplatněné náklady na dosažení zdanitelných příjmů, byť by jejich skutečná výše nebyla spolehlivě prokázána, byly zcela pominuty. To podle krajského soudu platilo i v situaci, kdy pracovníci pravděpodobně prováděli pomocné práce v rozporu s předpisy o zaměstnanosti, tzv. „na černo“, popř. jako osoby samostatně výdělečně činné, např. v rámci tzv. švarcsystému. Bylo na správci daně, aby daň stanovil podle pomůcek, pokud nebyla prokázána skutečná výše nákladů, které jsou objektivně nutné k dosažení zdaňovaných příjmů. [5] Žalovaný proti rozsudku krajského soudu brojil kasační stížností. Osmý senát NSS při předběžném projednání věci shledal, že stran stanovení daně podle pomůcek a uznávání esenciálních nákladů existuje rozporná judikatura jednotlivých senátů tohoto soudu, a proto věc postoupil rozšířenému senátu NSS. Ten v usnesení ze dne 13. 2. 2024, č. j. 8 Afs 296/2020-133, č. 4581/2024 Sb. NSS (dále „usnesení rozšířeného senátu“), konstatoval, že daňovou uznatelnost výdajů (nákladů) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, prokazuje daňový subjekt. Pokud prokáže, že jím uplatněný výdaj (náklad) skutečně nastal (musel být fakticky vynaložen), byť i za jiných okolností (včetně jiné výše), než je uvedeno na dokladu, je možné jej za splnění dalších zákonných podmínek uznat za daňově účinný výdaj. Neprokáže-li daňový subjekt okolnosti svědčící daňové uznatelnosti konkrétního výdaje (skupiny výdajů) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nemá správce daně bez dalšího povinnost přejít z dokazování na stanovení daně podle pomůcek a stanovit relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na pořízení existující služby nebo zboží. [6] Nejvyšší správní soud v návaznosti na usnesení rozšířeného senátu rozsudkem ze dne 14. 3. 2024, č. j. 8 Afs 296/2020-142 (dále „zrušující rozsudek“), zrušil rozsudek krajského soudu. V něm shrnul, že rozšířený senát jednoznačně odmítl judikaturní linii prosazující uznání esenciálních nákladů v rámci stanovení daně podle pomůcek pouze z důvodu neunesení důkazního břemene ohledně okolností svědčící daňové uznatelnosti výdaje (nákladu) vynaloženého poplatníkem na existující zboží či službu, ze které vyšel krajský soud. Proto úvaha krajského soudu, týkající se povinnosti správce daně stanovit žalobkyni esenciální náklady na pomocné práce u jednotlivých stavebních zakázek v rámci pomůcek, nemohla obstát. NSS dále dodal zejména to, že v posuzované věci je zřejmé, že nebyl naplněn důvod pro přechod na pomůcky, jelikož účetnictví žalobkyně nebylo významně zatemněno jak z pohledu celkového množství nedostatků v účetních zápisech, tak z pohledu celkového objemu zpochybněných transakcí. Krajský soud do dalšího řízení zavázal tím, aby posoudil, zda žalobkyně prokázala vynaložení nákladů za sporné služby. [7] Krajský soud v dalším řízení žalobu zamítl nyní napadeným rozsudkem. Dospěl totiž k závěru, že žalobkyně své důkazní břemeno ohledně esenciálních nákladů neunesla. Poukázal také na to, že její žalobní argumentace je velmi obecná. Nevěnovala se v ní jednotlivým pracím, jejichž provedení má za prokázané. Pouze uvedla, že rozhodné skutečnosti prokázala znaleckými posudky Ing. Petra Řepy ze dne 10. 10. 2015, vč. dodatku ze dne 25. 2. 2016 (dále „znalecký posudek 1“) a ze dne 18. 2. 2016 (dále „znalecký posudek 2“). Krajský soud dále uvedl, že znalecké posudky se rozhodným otázkám pro uznání esenciálních nákladů v zásadě nevěnují. Pouze vypočítávají, kolik pracovního času bylo potřeba na provedení prací, které žalobkyně vykázala (tzv. normohodiny). Nezabývají se však tím, zda práce musely být nutně vykonány, ani jejich cenou. Proto soud dospěl k závěru, že žalobkyně neprokázala, že by v daném rozsahu a za danou cenu musela veškeré práce pro splnění zakázky provést. Neztotožnil se ani s námitkou, podle které jí žalovaný neumožnil důkazní břemeno unést. Žalobkyně totiž dle krajského soudu nenavrhla takové důkazní návrhy, které by byly způsobilé prokázat vynaložení esenciálních nákladů. Žalovaný se znaleckým posudkem zabýval, byť uvedl, že jej odmítl provést. Nejednalo se však o důkaz, kterým by žalobkyně mohla esenciální náklady prokázat. V dosavadním řízení byly sporné i další otázky. Ty však NSS nerekapituloval, jelikož se kasační stížnost týká pouze esenciálních nákladů. II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a repliky [8] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost. V ní namítá, že se krajský soud nezabýval tím, zda jí daňové orgány umožnily prokázat vynaložení esenciálních nákladů, ačkoliv jej k tomu NSS zavázal v bodě 42 usnesení rozšířeného senátu. Má za to, že jí to daňové orgány neumožnily. Žalovaný navrhovaný znalecký posudek neprovedl a esenciálními náklady se ani nezabýval. Jí navržené důkazy prokazují vynaložení esenciálních nákladů. Pokud měl žalovaný za to, že nikoliv, měl ji v souladu se zásadou spolupráce vyzvat. [9] Stěžovatelka dále tvrdí, že jí není zřejmé, jak se krajský soud vypořádal s její námitkou unesení důkazního břemene. Veškeré možné interpretace jsou totiž v rozporu s usnesením rozšířeného senátu ve věci ARNOŠT. Znalecké posudky poskytují podklady pro posouzení esenciálních nákladů. Ty je nutné vypočíst z očekávaného počtu hodin pro dotčenou zakázku a prohlášení soudního znalce o odpovídající výši cen vykázaných prací. Právě tyto údaje jsou uvedeny ve znaleckých posudcích. Pokud by snad měly daňové orgány důvodné pochybnosti o uvedených cenách, byly povinny jí uznat alespoň náklady v minimální výši. Závěry krajského soudu by bylo možné vykládat také tak, že se stěžovatelka snaží uplatnit náklady, které se zakázkou nesouvisí. To je však vyloučené. Znalecké posudky potvrzují nemožnost provedení prací vlastními silami, potřebný počet normohodin k provedení prací a že stanovené ceny odpovídají cenám obvyklým. Ani judikatura NSS nepožaduje po daňovém subjektu, aby vynaložení nákladů prokázal s absolutní jistotou. Postačí, pokud je prokáže bez vážných pochybností. Stěžovatelka alternativně vykládá závěry krajského soudu tak, že požaduje prokázání nákladů dle jednotlivých dílčích pracích. Ani tento závěr však dle ní nemůže obstát, s ohledem na nespornost provedení prací a nedostatečnost jejích pracovních kapacit. Jako poslední možnou interpretaci stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla, že „bez předmětných prací by se nemohlo deklarované plnění, z nějž plynul stěžovatelce příjem, uskutečnit“. K této variantě uvedla, že daňové orgány nejsou oprávněny v rámci esenciálních nákladů hodnotit efektivitu a potřebu vynaložených nákladů. Opačný názor by totiž vedl k nelogickým závěrům. [10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že správní soudy mají posuzovat pouze to, zda stěžovatelka v