8 Afs 35/2010 — Nejvyšší správní soud

57 Af 7/2023- 43 - text  9 57 Af 7/2023 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Mgr. Heleny Nutilové, a soudců JUDr. Terezy Kučerové, Ph.D. a Mgr. et Mgr. Bc. Petra Jiříka ve věci žalobce: ESSOX s. r. o. se sídlem F. A. Gerstnera 52, 370 01 České Budějovice proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno-střed o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2023, č. j. 14714/23/5200-10421-713026 a č. j. 14720/23/5200-10421-713026, takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2023, č. j. 14714/23/5200-10421-713026 a č. j. 14720/23/5200-10421-713026, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 6 000 Kč, a to do 30 dnů od právní moci rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci a shrnutí žaloby 1. Žalobou doručenou Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud‏“) dne 30. 6. 2023 se žalobce domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2023, č. j. 14714/23/5200-10421-713026, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeny dodatečné platební výměry ze dne 11. října 2022, č. j. 168897/22/4300-12712-107682, č. j. 168906/22/4300-12712-107682 a č. j. 168937/22/4300-12712-107682, a dále žalobce žádá o zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2023, č. j. 14720/23/5200-10421-713026, kterým žalovaný změnil dodatečné platební výměry ze dne 11. října 2022, č. j. 168878/22/4300-12712-107682 a č. j. 168889/22/4300-12712-107682, tak, že zrušil penále a ponechal pouze uloženou pokutu. 2. Ze správního spisu vyplynulo, že žalobce v letech 2016 – 2020 poskytoval zaměstnancům nefinanční plnění v podobě připisovaných bodů do systému Cafeteria provozovaného společností Sodexo, jakožto formu výkonnostního bonusu. Konkrétně tak žalobce činil namísto ročního, čtvrtletního obchodního a čtvrtletního administrativního bonusu (dále jen „předmětná plnění“). Jedná se tak o nepeněžní vázané plnění vyplácené na základě výkonu, kvality a kvantity práce odvedené jednotlivými zaměstnanci, o čemž není mezi účastníky řízení sporu. 3. Rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2023, č. j. 14714/23/5200-10421-713026, a ze dne 4. 5. 2023, č. j. 14720/23/5200-10421-713026, (dále jen „rozhodnutí 1“, „rozhodnutí 2“ a společně „napadená rozhodnutí“), jsou podle žalobce nezákonná, neboť žalovaný zaměňuje pojem příjem používaný v daňovém právu (definovaný v § 6 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) a pojmy mzda a jiné plnění z pracovněprávní oblasti práva (§ 109 a § 119 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce). Na základě této špatně užívané terminologie pak žalovaný postupuje v rozporu se zákonem, neboť nad rámec zákonných předpokladů uvedených v § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů dovozuje, že je nejprve nutné posoudit, z jakého druhu příjmu ze závislé činnosti došlo ke vzniku nepeněžitého plnění. Žalovaný tak nad rámec zákona rozlišuje, z čeho zaměstnanci plyne příjem – zda přímo jako odměna za vykonanou práci či pouze ze samotné skutečnosti existence pracovněprávního vztahu mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. Teprve po rozdělení (složek) příjmu do jedné či druhé kategorie je podle žalovaného možné přistoupit k aplikaci osvobození od daně podle § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů, a to pouze u kategorie příjmu, tzv. zaměstnaneckých bonusů, které existují pouze na základě vzniku pracovněprávního vztahu bez ohledu na vykonanou práci. Tuto úvahu žalobce zcela rozporuje, když namítá, že zákon takovouto podmínku nikde v textu zákona o daních z příjmů nezmiňuje. Je tedy zřejmé, že k osvobození od daně postačí podmínky uvedené v zákoně, nikoliv podmínky žalobcem dotvářené nad rámec zákona. 4. Žalobce dále namítá, že výše uvedený protiprávní výklad § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů odporuje i teleologickému výkladu této právní normy. Žalobce namítá, že zákonodárce v § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů jasně vymezil, co je předmětem daně z příjmu fyzických osob a následně v odst. 9 téhož ustanovení vymezuje výjimky. Tyto výjimky se následně pravidelně mění v závislosti na prioritách právě vládnoucí vlády s ohledem na jejich společenský přínos, což dokládá např. důvodovou zprávou k zákonu č. 458/2011 Sb., kterým došlo k novelizaci ustanovení § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů. „Účelem ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP [zákona o daních z příjmů] je zvýhodnit v něm zakotvená plnění oproti plněním ostatním, proto by pozbylo smyslu, kdyby plnění poskytovaná za daným účelem v nepeněžité podobě podléhala zdanění jako zbytek mzdy.“ Žalobce tak má za to, že § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů je lex specialis vůči § 6 odst. 1 téhož zákona (lex generalis). 5. Ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů není podle žalobce možné vykládat jiným způsobem nežli jím uváděným. Nicméně i kdyby výklad žalovaného byl možný, jedná se podle žalobce maximálně o jednu z možných variant výkladu, která stojí spolu s výkladem zastávaným žalobcem paralelně vedle sebe. Z tohoto důvodu žalobce taktéž namítá, že na základě aplikace zásad daňového řízení, konkrétně zásady in dubio mitius (v pochybnostech mírněji), je žalovaný v případech, kde by byl možný dvojí výklad právní normy, povinen přiklonit se k výkladu ve prospěch žalobce. Tuto svou námitku žalobce dokládá odkazem na komentářovou literaturu k § 8 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.1 viz ONDRÝSEK, Roman. § 8 [Hodnocení důkazů]. In: LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman a kol. Daňový řád. 3. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2016, s. 51. 6. Závěrem žaloby žalobce opakuje důvody, proč má podmínky uvedené v § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů za řádně splněné. Za prvé se jedná o nepeněžité plnění (body v systému Cafeteria), které mohli zaměstnanci žalobce směnit pouze za zboží či služby v souladu s ustanovením § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů. Za druhé toto (předmětné) plnění bylo účelově vázané, což žalovaný nezpochybňuje, a proto má žalobce tuto skutečnost za nespornou. Za třetí bylo předmětné plnění zajišťováno z výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a tudíž i účtováno jakožto výdaje (náklady) neuznatelné pro daňové účely ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů. „Žalovaný naplnění těchto zákonných předpokladů pro uplatnění osvobození v zásadě nerozporuje, neboť pouze tvrdí, že nedošlo ke splnění jím tvrzeného předpokladu, tzn., že nepeněžité plnění nebylo zaměstnanci poskytnuto jako plnění v souvislosti s pracovním výkonem. V takovém případě dle žalovaného nelze aplikovat osvobození dle ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP [zákona o daních z příjmů], splnění zákonem vymezených předpokladů je tedy irelevantní.‏“ Tento právní závěr žalovaného považuje žalobce za nezákonný, neboť zákon nic takového neuvádí, a proto žádá o zrušení napadených rozhodnutí. II. Vyjádření žalovaného: 7. Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že i nadále setrvává na svém právním názoru uvedeném v žalobou napadaných rozhodnutích, a proto v plném rozsahu odkázal na znění jejich odůvodnění. Žalovaný má za to, že napadená rozhodnutí netrpí nezákonností tvrzenou žalobcem, a proto žalovaný navrhuje, aby krajský soud žalobu zamítl pro její nedůvodnost. 8. Předně žalovaný ve vyjádření vymezil, že předmětem sporu je posouzení, zda volba zaměstnance obdržet část odměn získaných v souvislosti s jeho pracovními výkony prostřednictvím bodů v systému Cafeteria je příjmem osvobozeným od daně dle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů. 9. Žalovaný se následně podrobně vyjádřil k žalobním námitkám, přičemž v prvé řadě popsal rozdíl mezi naturální mzdou a benefitem. Naturální mzda je nedílnou součástí mzdy vyplácenou zaměstnanci v závislosti na jeho pracovním výkonu, ale benefit je nadstandardní plnění navázané na pracovní poměr a zaměstnavatel k němu přistupuje dobrovolně nad rámec své právní povinnosti „s cílem např. stimulovat zaměstnance k setrvání u zaměstnavatele.‏“ 10. Podle žalovaného nebylo v řízeních sporu o tom, že předmětná plnění byla zaměstnancům vyplacena na základě jejich pracovních výkonů. Z toho pak žalovaný dovozuje, že se evidentně jednalo o součást mzdy, která byla pouze vyplácena nepeněžně jakožto „naturální mzda“. Proto se jednalo o zdanitelný příjem ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a tedy nebylo možné aplikovat výjimku podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů. Žalovaný na podporu svého výkladu odkazuje jak na judikaturu (rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2004, č. j. 2 Afs 45/2003-18), tak na komentářovou literaturu k ustanovení § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů. viz DRÁB, Ondřej. Zákon o daních z příjmů: komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2021 11. Žalovaný v návaznosti na popsaná východiska, ze kterých při svém rozhodování vycházel, popírá taktéž námitku žalobce, že protiprávně dotváří zákonné předpoklady pro aplikaci § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pří