9 As 69/2009 — Nejvyšší správní soud

51 Af 2/2024- 30 - text  9 51 Af 2/2024 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. et Mgr. Bc. Petra Jiříka a soudců Mgr. Heleny Nutilové a JUDr. Michala Hájka, Ph.D., ve věci žalobce: M. Š. zastoupen daňovým poradcem Ing. Františkem Mejtou sídlem třída Národní svobody 33/7, Písek proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 4. 2024, č. j. 11264/24/5100-41451-711763 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci, dosavadní soudní přezkum 1. V této věci rozhodoval žalovaný již podruhé a shora uvedeným rozhodnutím postupem dle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí správce daně Finančního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 15. 6. 2022, č. j. 1536685/22/2208-60561-307588. Tímto rozhodnutím správce daně uložil žalobci „pořádkovou pokutu ve výši 100 000,- Kč (slovy: stotisíc korun českých za závažné ztěžování správy daní spočívající v tom, že nevyhověla ve stanovené lhůtě výzvě č. j. 99219/22/2208-60561-307588 ze dne 21. 1. 2022, výzvě č. j. 299415/22/2208-60561-307588 ze dne 15. 2. 2022 a výzvě č. j. 1352755/22/2208-60561-307588 ze dne 10. 5. 2022 ke splnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, jež jí byla stanovena správcem daně, tj. k tomu, aby předala správci daně informace na technických nosičích dat v rozsahu účetní deník a evidenci o zásobách vztahujících se ke zdaňovacímu období roku 2018 v souladu s § 81 odst. 2 daňového řádu.“ 2. Dne 16. 11. 2021 byla u žalobce zahájena kontrola daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2018. Žalobce byl vyzván k předložení dat v elektronické podobě, mj. v rozsahu účetního deníku a skladové evidence. Dne 10. 1. 2022 žalobce část požadovaných listin poskytl. Dne 19. 1. 2022 se žalobce dostavil ke správci daně a předložil mu ke kontrole pohyb na účtech v listinné podobě o rozsahu 5 768 stran s tím, že účetní deník se v elektronické podobě za rok 2018 nepodařilo exportovat. Předložené listiny byly vytištěny dne 19. 1. 2022. Dne 21. 1. 2022 správce daně vyzval žalobce k předložení zbývajících dokumentů, na což následně dne 9. 2. 2022 předložil žalobce 4 589 stran v listinné podobě vytištěné dne 27. 1. 2022. Správce daně vycházel z toho, že žalobce disponuje požadovanými informacemi v elektronické podobě, jak plyne z data tisku listin, na což s poukazem na § 81 odst. 2 daňového řádu setrval na svém požadavku předložení dat na technickém nosiči. Takto dne 15. 2. 2022 správce daně opakovaně vyzval k předložení účetního deníku a skladové evidence na technických nosičích dat. Dne 15. 3. 2022 žalobce sdělil, že žádosti nemůže vyhovět z důvodu technických potíží. Dne 25. 4. 2022 správce daně vyslechl svědka ze společnosti I-SERVICES, s. r. o., který pro žalobce vykonává služby správy IT, a který sdělil, že účetní program není připraven na export takového množství vět. Správce daně na to dospěl k závěru, že data mohl žalobce exportovat po částech, nikoli najednou, když možnost exportu po částech měl správce daně za prokázanou z toho, že dne 10. 1. 2022 žalobce předložil právě takové menší části požadovaných dat. Z tohoto důvodu správce daně vydal další výzvu, která byla doručena dne 13. 5. 2022. Na tuto výzvu žalobce dne 23. 5. 2022 sdělil, že požadovanými daty nedisponuje, neboť došlo k jejich ztrátě. To považoval správce daně za účelové tvrzení, neboť způsob ztráty nebyl žalobcem konkretizován a pouhý odkaz na vyjádření technika informačních systémů, které nebylo předloženo, nepovažoval správce daně za dostatečný. Nadto, byla-li data shromažďována v programu POHODA, tento program umožňuje zálohování veškerých dat. 3. Správce daně dospěl k závěru, že žalobce disponoval od zahájení daňové kontroly dne 16. 11. 2021 požadovanými daty v elektronické podobě, a to minimálně do dne 25. 4. 2022, kdy byl vyslechnut svědek z oblasti IT správy žalobce. Žalobce však požadované odmítl opakovaně poskytnout, byť v listinné podobě neměl s poskytnutím požadovaného jakýkoli problém. Správce daně v tomto směru konstatoval závažné ztížení správy daní ve vztahu k probíhající daňové kontrole, a to zejména s ohledem na rozsah prověřovaného účetnictví. Správce daně musí vynaložit pro naplnění cíle správy daně nepoměrně vyšší úsilí, např. nemůže užít speciální software pro detekci možných chyb a kontrolu musí provádět ručně, což je náročné a některé nesrovnalosti je podstatně těžší odhalit. 4. Rozhodnutím ze dne 18. 1. 2023, č. j. 2064/23/5100-41451-711763, žalovaný v předchozím řízení v odvolání žalobce zamítl. Rozsudkem ze dne 23. 8. 2023, č. j. 51 Af 3/2023-31, krajský soud obsahově obdobnou žalobu žalobce proti uvedenému rozhodnutí zamítl. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 5. 3. 2024, č. j. 7 Afs 239/2023-32, uvedený rozsudek zdejšího soudu, jakož i uvedené rozhodnutí žalovaného, zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Zrušovací důvod byl navázán na pochybení žalovaného, který pochybení žalobce spatřoval nejen v nepředložení dokumentů v požadovaném formátu (elektronicky), ale také v nepředložení dokumentů za celý kalendářní rok 2018 (který mylně považoval za účetní období žalobce; tj. kalendářní vs. hospodářský rok). Nejvyšší správní soud se neztotožnil s názorem zdejšího soudu, že vady v rozhodnutí žalovaného lze přejít s poukazem na rozhodnutí správního orgánu I. stupně, tedy že nelze konstatovat, že vadné rozhodnutí žalovaného obstojí díky správným závěrům prvostupňového orgánu. Pouze v obecné rovině Nejvyšší správní soud v souladu se svou judikaturou dodal, že „jedním z esenciálních předpokladů uložení pořádkové pokuty je skutečnost, že v důsledku neposkytnutí součinnosti (neuposlechnutí výzvy správce daně) dojde ke zmaření či závažnému ztížení správy daní. Závěry správce daně přitom musí vycházet z náležitě zjištěného skutkového stavu věci a musí obsahovat přezkoumatelnou úvahu ve vztahu k otázce, do jaké míry, či zda vůbec mělo nepředložení požadovaných údajů a listin dopad na postup správce daně v dotčeném řízení či při spravování daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 6. 2021, č. j. 1 Afs 87/2021-30).“ V dalším řízení rozhodl žalovaný totožně, přičemž v rámci odůvodnění svého rozhodnutí smazal původní zmínky týkající se nepředložení požadovaných listin za jím mylně předpokládané zdaňovací období. II. Shrnutí žaloby 5. Včasnou žalobou podanou dne 4. 6. 2024 žalobce navrhuje, aby krajský soud žalobou napadené rozhodnutí zrušil. 6. Na prvním místě s odkazem na původní řízení žalobce namítá logickou nepochopitelnost opětovného zamítnutí jeho odvolání a trvání na totožném postihu, když dřívější argumentace žalovaného se ukázala z části nedůvodná. 7. Žalobce namítá, že účelem pořádkové pokuty není primárně trest, ale jedná se o donucovací sankci s účelem přimět subjekt ke zjednání nápravy. Nápravy zde nemohlo být ale dosaženo a pokuta je v rozporu s hypotézou normy § 247 odst. 5 daňového řádu. To platí ve vztahu ke všem třem výzvám, zejména pro výzvu poslední. Daňové orgány rovněž vycházely z nedostatečně zjištěného skutkového stavu, jak plyne z formulací typu „správce daně má za to, že je vysoce nepravděpodobné…“ nebo „jeví se odvolacímu orgánu jako vysoce nepravděpodobné“. Žalovaný dle žalobce na něj nezákonně přenesl důkazní břemeno, jak je patrno z jeho úvah ohledně omluvy žalobce, kterou nepovažoval za dostatečnou, když popisuje, že žalobce nic neuvedl, nedoložil kdy a z jakého důvodu došlo ke ztrátě dat a tvrzení žalobce považoval za obecná a nepodložená. Daňovým orgánům nic nebránilo v tom zjistit řádně skutkový stav, např. místní šetření, externí expertíza apod. 8. Dále samotná pokuta nemohla být dle žalobce vůbec uložena, jestliže žalobce žádanými daty v el. podobě nedisponoval. Tvrdí-li žalovaný, že žalobce daty disponoval, pak měl tuto skutečnost prokázat. Jestliže poskytnutí dat bylo mimo technické možnosti žalobce, mohl sám žalovaný činit kroky k nápravě. Žalovaný neuvedl jediný důkaz, že by žalobce daty disponoval; za důkaz je vydávána skutečnost, že zpracování účetních dat probíhalo elektronicky v softwaru. „Je ovšem rozdíl umět řídit auto a zkontrolovat stav brzdové kapaliny.“ Daňové orgány nemohou uložit daňovému subjektu, jehož schopnosti a možnosti neumožňují extrahovat data z databáze, aby si najal IT specialistu; ba co hůře pokud si jej najme a ani ten není schopen požadavku dostát. 9. Stran pochopení požadavků první a druhé výzvy žalobce namítá, že z jejich textu byly patrny alternativy, přičemž s ohledem na § 4 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, tyto výzvy četlo několik dalších neúředních osob a všechny si obsah vyložily stejně. 10. V opakovaném odvolacím řízení pak žalovaný nečinil žádné kroky, kterými by ověřil skutkový stav a pouze opsal své původní