Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre…

200 ok Incluye la corrección de errores publicada por Resolución de 18 de mayo de 2016. Ref. BOE-A-2016-4810.

I El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en su Segunda Parte las normas de registro y valoración que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Esta resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoración para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios.

A tal efecto, la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) a aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración, y las normas de elaboración de las cuentas anuales.

Del mismo modo, la disposición final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) y los criterios contables específicos para microempresas, establece que los desarrollos normativos del PGC serán de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el PGC-PYMES.

Por último, la disposición final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), expresa que el ICAC podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen las NFCAC.

II La contabilización del impuesto sobre beneficios en el Plan General de Contabilidad (PGC 90) aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, seguía el método de la deuda y el enfoque de la cuenta de pérdidas y ganancias; sistema basado en las diferencias, temporales/permanentes, entre el resultado contable y la base imponible.

A partir de este planteamiento, y de acuerdo con el principio de devengo, se debía imputar a cada ejercicio el gasto por impuesto sobre beneficios que correspondía al mismo en función del resultado contable antes de impuestos y no del importe de la cuota líquida que correspondía a la Hacienda Pública por ese ejercicio. Es decir, el impuesto sobre beneficios devengado a efectos contables no tenía que coincidir necesariamente con el impuesto sobre sociedades a pagar, ya que éste se determina teniendo en cuenta, entre otros criterios fiscales, los de imputación temporal de ingresos y gastos, que en ocasiones difieren de los contables.

Para poder conciliar los dos parámetros anteriores, la norma de valoración decimosexta del PGC 90 establecía que en el caso de que en un ejercicio se originasen «diferencias» entre la base imponible del impuesto sobre sociedades y el resultado contable antes de impuestos, se debía proceder a su análisis para determinar si dichas diferencias revertirían o no en el futuro, lo que originaría, en su caso, la existencia de diferencias temporales o permanentes, respectivamente.

Cuando existían diferencias temporales entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del impuesto sobre sociedades, el importe a pagar del citado tributo en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, era inferior o superior al gasto devengado por dicho impuesto; la diferencia entre ambas magnitudes, si tenía un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, daba lugar en el primer caso a un impuesto diferido, mientras que si el impuesto a pagar era superior al gasto devengado, se registraba contablemente un impuesto anticipado.

Estos conceptos fueron desarrollados por Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de abril de 1992 sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del PGC 90, y posteriormente en la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de octubre de 1997 para dar respuesta a la necesidad surgida por la entrada en vigor el 1 de enero de 1996 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. La Resolución de 9 de octubre de 1997 fue parcialmente revisada en el año 2002 con el objetivo de aclarar el régimen tributario aplicable a la reinversión de beneficios extraordinarios, incorporado en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.

Adicionalmente, a raíz del proceso de acercamiento de la normativa europea en materia contable a los pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, el ICAC, mediante la contestación a determinadas consultas, interpretó que en algunas operaciones de adquisición, consideradas en su conjunto, podían surgir impuestos anticipados o diferidos (en concreto, en las operaciones de fusión y canje de valores) tomando como referencia el modelo normativo internacional, pero dentro del marco contable definido por el PGC 90.

Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, el registro y valoración del gasto por impuesto sobre beneficios regulado en la norma de registro y valoración 13.ª Impuestos sobre beneficios (NRV 13.ª) del PGC, sigue basándose en el método de la deuda pero emplea una sistemática diferente; el denominado enfoque de balance. Por ello es necesario establecer los criterios para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios siguiendo la nueva metodología, mediante el desarrollo de la NRV 13.ª del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios incluidos en las consultas sobre esta materia publicadas en el «Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» (BOICAC).

III La resolución se divide en veintidós artículos, una disposición derogatoria y una disposición final.

En el artículo 1 se regula el objeto y ámbito de aplicación, y se aclara que la Resolución es un desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias que deben aplicar obligatoriamente todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboración de las cuentas consolidadas.

En el artículo 2 se recogen las definiciones en que se sustenta el enfoque de balance. A tal efecto, se diferencia entre gasto/ingreso por impuesto corriente (cantidad a pagar a la Hacienda Pública en cada ejercicio, del que formarán parte las diferencias permanentes del PGC 90) y el gasto/ingreso por impuesto diferido. El gasto o ingreso total por impuesto sobre beneficios será la suma algebraica de ambos conceptos, que sin embargo deben cuantificarse de forma separada.

En este contexto, los impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan a denominarse, respectivamente, pasivos y activos por impuesto diferido, para cuyo cálculo resulta fundamental el concepto de base fiscal de un elemento patrimonial, que se define en el artículo 2, apartado 9, de la resolución.

A partir del concepto base fiscal se define a su vez el de diferencia temporaria como aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. En el caso de que el valor en libros y la base fiscal de los elementos patrimoniales coincida, y en ausencia de bases imponibles negativas y de deducciones u otras ventajas fiscales pendientes de aplicar a efectos fiscales, el resultado contable futuro calculado a partir del valor en libros de los citados elementos será un buen estimador de la base imponible del impuesto correspondiente a dichos ejercicios.

Sin embargo, cuando esos conceptos no coincidan y, en consecuencia, surjan diferencias temporarias, será preciso reconocer activos y pasivos por impuesto diferido, para que el balance de la empresa cumpla con el objetivo de mostrar la imagen fiel de la carga fiscal futura.

En los artículos 3 y 4 se tratan los activos y pasivos por impuesto corriente. Lo más destacable de esta materia en comparación con el contenido del vigente PGC es la precisión de que cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, este derecho se reconocerá como un activo por impuesto corriente solo cuando se cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal. Hasta ese momento, la empresa mostrará el correspondiente activo por impuesto diferido en los términos que más adelante se indicarán.

En los artículos 5 y 6 se analiza el reconocimiento de los activos y pasivos por impuesto diferido. En relación con los activos, la NRV 13.ª del PGC, en su apartado 2.3, dispone que de acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

En la resolución, en desarrollo de este criterio, se identifica un caso especial para el que se presume, en todo caso, que los activos por impuesto diferido serán recuperados; en concreto, cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria.

Esto es, la normativa tributaria parece haber configurado un régimen fiscal de garantía para la recuperación de unos determinados activos por impuesto diferido, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidas por dicha normativa. Por lo tanto, desde una perspectiva estrictamente contable, esos activos, los que haya identificado la norma tributaria como idóneos, o cualificados para la conversión, cabría presumir que cumplen los criterios de reconocimiento en balance pero que de ello no cabe inferir que pasen a calificarse como activos por impuesto corriente, porque el crédito frente a la Hacienda Pública solo nacerá cuando, en tiempo y forma, se cumplan los requisitos previstos en la norma fiscal.

Los activos por impuesto diferido que no estén incluidos en el alcance de la garantía seguirán el régimen general regulado en el PGC y que ya fue objeto de interpretación por parte de este Instituto en la consulta 10 del «BOICAC» número 80, de diciembre de 2009, para el caso particular de los créditos fiscales por bases imponibles negativas. De acuerdo con la citada consulta, cuyo criterio se ha reproducido en esta resolución, en líneas generales, la obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases.

Además, para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores, salvo clara evidencia de lo contrario, o de que la entidad tenga pasivos por impuesto diferido (asimilables a estos efectos a las ganancias fiscales) con los que compensar las bases imponibles negativas, a no ser que el plazo de reversión del citado pasivo supere el plazo previsto por la legislación fiscal para compensar dichas bases. En consecuencia, si la legislación fiscal no estableciese un límite temporal para poder realizar la citada compensación, y la empresa tuviera reconocidos en el balance pasivos por impuesto diferido con un plazo de reversión indeterminado, los activos por impuesto diferido con un plazo de recuperación superior a los diez años se podrán reconocer por un importe equivalente a los pasivos por impuesto diferido.

De acuerdo con lo indicado, la principal novedad que introduce la resolución en este punto es la revisión del límite temporal de diez años al que debe extenderse el análisis sobre la recuperación de todos los activos por impuesto diferido, que si bien se mantiene como un referente para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, podrá superarse en los supuestos en que la empresa aporte una clara evidencia de la recuperación de sus activos por impuesto diferido en un plazo temporal superior.

A continuación, en el mismo apartado se aclara que al evaluar si la entidad tendrá suficientes ganancias fiscales en ejercicios futuros, se han de excluir las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperan en ejercicios futuros. Este podría ser el caso de una pérdida por deterioro no deducible hasta que se produzca un determinado hito. Pues bien, a los efectos de evaluar si existirán ganancias fiscales en el momento en que resulte fiscalmente deducible (y poder así reconocer un activo por impuesto diferido), parece que la norma excluye la base imponible que a su vez traiga causa de un ajuste positivo por razón de otro gasto no deducible, como podría ser el caso de una provisión contabilizada en el ejercicio en que el deterioro resulte deducible, porque a su vez este último traerá consigo el registro de un activo por impuesto diferido siempre y cuando sea probable la obtención de ganancias fiscales futuras.

En el artículo 7 se dispone que los pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo; para concluir indicando que los pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

Como se ha indicado más arriba, de lo anterior se infiere un régimen especial de reconocimiento y valoración de los pasivos por impuesto diferido, que constituye la interpretación sobre el tratamiento contable de las deudas por impuesto diferido dentro del marco general de las provisiones o pasivos no financieros.

Con ello se cierra el paso a otros posibles planteamientos que, a falta de esta referencia expresa, cabría plantearse como por ejemplo si cabe reconocer un pasivo por impuesto diferido, en cuentas anuales individuales, por el fondo de comercio implícito en una inversión estratégica en una empresa del grupo cuando la legislación fiscal contemple su deducibilidad/amortización, o el efecto impositivo asociado a las subvenciones de capital recibidas por entidades deficitarias cuya cancelación rara vez originará una salida de recursos. En los casos que se han indicado, se deberán reconocer los correspondientes pasivos por impuesto diferido.

Sobre la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido, en el artículo 7 se indica que la normativa fiscal puede establecer que, dependiendo de la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo) o de la vinculación de la tributación de las ganancias fiscales a la distribución o no de dividendos, se vean afectadas alguna o ambas de las siguientes circunstancias: a) El tipo de gravamen a aplicar cuando la entidad recupere o liquide el importe en libros del activo (pasivo); b) La base fiscal del activo (pasivo).

En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y los pasivos por impuesto diferido utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente.

Este criterio está en línea con la regulación incluida en los párrafos 51 a 52B de la NIC-UE 12 y los ejemplos que se recogen en la norma internacional abordan exclusivamente ambos casos: diferente tipo de gravamen (en términos nominales) o diferente base fiscal.

No obstante, la incidencia de las diferencias temporarias en la carga fiscal futura también queda condicionada por los restantes elementos tributarios que conforman en última instancia la tributación efectiva, como posibles reducciones en la base imponible asociadas a incrementos en los fondos propios (en este sentido considérese el nuevo régimen previsto en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que introduce la denominada reserva de capitalización), o a la compensación anticipada de futuras bases imponibles negativas (sería el caso del nuevo régimen previsto en el artículo 105 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, que introduce la denominada reserva de nivelación de bases imponibles), determinadas bonificaciones (por ejemplo, las reguladas en los artículos 33 y 34 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre) o deducciones en la cuota (por ejemplo, la deducción por reversión de medidas temporales regulada en la disposición transitoria trigésima séptima de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre).

Es decir, a la hora de cuantificar el efecto fiscal de una operación resulta equivalente declarar la renta exenta, aplicar un tipo de gravamen del cero por ciento u otorgar una deducción por un importe equivalente a la cuota íntegra.

Así, por ejemplo, la reserva de capitalización se tratará como un menor impuesto corriente. Además, en los casos de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes originarían el nacimiento de una diferencia temporaria deducible con un régimen contable similar a las que traen causa de las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota. Por último, en el supuesto de que se produjese el incumplimiento de los requisitos la empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo por impuesto corriente.

Otra de las novedades de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, es la reserva de nivelación de bases imponibles. La reserva de nivelación se configura como un incentivo fiscal del régimen especial de empresas de reducida dimensión para las entidades que apliquen el tipo de gravamen del 25 por ciento que podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe lo que permite a la empresa diferir la tributación a la espera de que surja una base imponible negativa o a que transcurra el plazo de cinco años sin que se hayan generado pérdidas fiscales.

En este caso, desde un punto de vista estrictamente contable, al minorarse la base imponible podría identificarse una diferencia temporaria imponible asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base fiscal, que traería consigo el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido cuya reversión se produciría en cualquiera de los dos escenarios regulados por la ley fiscal (generación de bases imponibles negativas o transcurso del plazo de cinco años sin incurrir en pérdidas fiscales).

El artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, estableció para determinadas entidades un límite de deducción del 70 por ciento en la base imponible de la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias durante los periodos impositivos iniciados en los años 2013 y 2014. La amortización que no resultase fiscalmente deducible se deduciría de forma lineal en los diez años siguientes u opcionalmente en la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer periodo impositivo que se iniciase dentro del 2015.

Esta deducibilidad diferida habrá dado lugar al reconocimiento de los correspondientes activos por impuesto diferido, valorados inicialmente mediante la aplicación, en su caso, del tipo de gravamen general del 30 por ciento. En principio, la aprobación de un tipo de gravamen general del 25 por ciento en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, supondría una reducción del importe de los activos por impuesto diferido y en definitiva una menor deducibilidad final de esos gastos.

No obstante, la regulación contenida en la disposición transitoria trigésima séptima de la citada ley, que otorga una deducción en la cuota, parece haberse aprobado con la finalidad de preservar la neutralidad de la reforma fiscal en lo que concierne a la deducibilidad de esos gastos. Esto es, con este régimen transitorio parece garantizarse la reversión de la diferencia temporaria con un tipo de gravamen nominal del 30 por ciento en la medida que con la ventaja fiscal aprobada se compensa la menor deducibilidad del gasto.

Del mismo modo, la disposición transitoria trigésima séptima prevé un régimen transitorio para conservar la tributación efectiva de los contribuyentes que se hubieran acogido a la actualización de balances prevista en el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. En este caso, como en el anterior, la deducción en la cuota íntegra aprobada permitirá una deducibilidad en la revisión de la base fiscal de los activos, para el conjunto de la operación, a un tipo de gravamen nominal del 30 %. En consecuencia, los activos por impuesto diferido asociados a estas operaciones no deberán corregirse porque la regulación fiscal ha previsto una deducibilidad de la operación, en su conjunto, equivalente a la que tenían antes de aprobarse la reducción del tipo de gravamen.

El artículo 8 reproduce la regulación de la NRV 13.ª del PGC sobre periodificación de las diferencias permanentes y las deducciones y otras ventajas fiscales aplicadas en un ejercicio, y aclara que de seguirse este tratamiento contable el importe del incentivo fiscal se reconocerá como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, en un epígrafe específico, para su posterior reclasificación a la cuenta de pérdidas y ganancias como un menor gasto por impuesto sobre beneficios, sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos vinculados a dichas diferencias permanentes y deducciones y otras ventajas fiscales.

En el artículo 9 se tratan las particularidades asociadas al tratamiento contable del efecto impositivo en las entidades que tributan en un régimen basado en la imputación fiscal de las rentas a los socios o partícipes; en la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reúne estas características, el régimen especial de tributación de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.

Desde un punto de vista estrictamente contable y en lo que concierne a la entidad que imputa sus rentas, en la resolución se asumen los criterios publicados en el antecedente del año 1997 y se aclaran tres aspectos:

En el artículo 10 se regula el registro del impuesto sobre beneficios en los socios o partícipes de estas entidades. Desde esta perspectiva, la resolución también asume los criterios publicados en la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997, y aclara tres aspectos:

No obstante lo anterior, los socios podrán reflejar, en su caso, la base imponible imputada por la entidad como una diferencia temporaria aplicando los criterios generales establecidos en el PGC y en la presente resolución, y teniendo en cuenta el principio de uniformidad, de forma que elegida una opción ésta se mantenga en el tiempo y respecto a las distintas entidades en que pudieran participar. Por lo tanto, en esta resolución se propone conservar la opción contable regulada en el antecedente inmediato sobre la base de los mismos argumentos que se emplearon en su momento y que se reproducen a continuación: «Los socios residentes de las sociedades transparentes contabilizarán el gasto impositivo derivado de la imputación de bases imponibles, de acuerdo con su naturaleza, en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable; el importe de la base imponible imputada, con carácter general, podría ser tratado como una diferencia temporal. Sin embargo, este tratamiento origina una serie de dificultades que si bien tienen soluciones específicas, pueden producir una complicación excesiva en el registro contable a realizar por las sociedades-socios.

Dicho registro contable requiere, en primer lugar, la cuantificación exacta de la diferencia temporal, lo cual exige a su vez obtener información sobre las diferencias permanentes que pudieran existir en la determinación de la base imponible por la sociedad transparente, ya que la existencia de diferencias permanentes en la sociedad transparente determina que dichas diferencias deban ser consideradas también por la sociedad-socio, alterándose consiguientemente el importe de la diferencia temporal que se produce en los socios como consecuencia de la imputación de bases imponibles. En segundo lugar, habrá que verificar el cumplimiento de los requisitos necesarios para que las diferencias temporales den lugar a la contabilización de impuestos anticipados, teniendo en cuenta la incertidumbre que puede producirse en muchos casos sobre la reversión de dichas diferencias temporales.

A efectos de la cuantificación de la diferencia temporal se pueden producir, entre otras, las siguientes situaciones:

La reversión de las diferencias temporales así cuantificadas se producirá, en general, cuando se distribuyan dividendos por la sociedad transparente, o cuando se enajenen las participaciones en el capital de la misma.

Cuando no se cumplan los requisitos necesarios, establecidos con carácter general en esta resolución, para que las diferencias temporales den lugar a la contabilización de los impuestos anticipados, no podrán registrarse dichos impuestos anticipados debido a la incertidumbre que pesa sobre la realización futura de los mismos y en aplicación del principio de prudencia.

Por todo lo anterior, esta resolución precisa unas reglas que permiten obviar las dificultades antes descritas, configurando la imputación de la base imponible como diferencia temporal sólo en ciertos casos. Se ha optado, en definitiva, por un tratamiento más sencillo y acorde con la realidad empresarial, estableciendo que los socios de sociedades transparentes deberán incluir en el esquema de cálculo del impuesto sobre sociedades la base imponible imputada por la sociedad transparente como una diferencia permanente en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable, y en el caso en que exista evidencia de que parte de la misma va a ser distribuida como dividendo, o se vaya a enajenar la participación en capital en el corto plazo, se registrará el correspondiente impuesto anticipado, todo ello sin perjuicio de que las sociedades que así lo consideren puedan realizar su registro contable de acuerdo con lo descrito anteriormente, con estricta aplicación de los principios de prudencia y uniformidad. En cualquier caso, deberá indicarse en la memoria cuales han sido los criterios utilizados.»

De conformidad con el artículo 46 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, las imputaciones se efectuarán a las personas o entidades que posean los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida a este régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad.

Desde un punto de vista estrictamente contable, la entidad que opta por diferir la imputación de una ganancia fiscal en la base imponible del ejercicio siguiente, al cierre del ejercicio, ya ha incurrido en una obligación presente para cuya cancelación se espera que se produzca una salida de recursos y, en consecuencia, debería contabilizar el correspondiente pasivo. Del mismo modo, en caso de que la renta fuese negativa parece adecuado contabilizar el crédito fiscal siempre y cuando se cumplan las condiciones incluidas en la resolución.

Las agrupaciones de interés económico, a diferencia de las uniones temporales de empresas, sí que gozan de personalidad jurídica a efectos mercantiles y, por lo tanto, están obligadas a llevar contabilidad. Lo anterior supone que la participación de los socios en el patrimonio neto de la agrupación deba seguir, con carácter general, un tratamiento análogo al previsto en el PGC para las inversiones en el patrimonio neto de las sociedades de capital sin que por lo tanto la imputación fiscal de la renta implique su imputación contable en las cuentas individuales de los socios, dado que el método de la participación solo es aplicable en determinados casos a los efectos de formular las cuentas anuales consolidadas.

En el artículo 11 se aclaran los criterios a seguir para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios en las cuentas anuales individuales de las sociedades que tributan en el régimen especial de consolidación fiscal.

A tal efecto, en primer lugar se ha precisado que en las eliminaciones de resultados por operaciones internas se pueden producir diferencias permanentes, como sería el caso, con carácter general, de la eliminación de los dividendos repartidos por las sociedades participadas.

Por otro lado, respecto a la eliminación de otros beneficios generados en operaciones internas que deben ser objeto de eliminación, y en línea con el criterio publicado en la consulta 5 del «BOICAC número 89», de marzo de 2012, se expresa que para otorgar un adecuado tratamiento contable a la cuestión, como paso previo es necesario determinar si la sociedad transmitente retiene, una vez reconocida la baja del elemento, algún tipo de obligación tributaria que permita identificar un pasivo sin valor contable pero con base fiscal, circunstancia que a su vez originará el registro de un pasivo por impuesto diferido en la sociedad transmitente que ha contabilizado el resultado de la operación en sus cuentas anuales individuales.

En relación con las bases imponibles negativas se concluye que si a una sociedad del grupo le corresponde en el ejercicio un resultado fiscal negativo, equivalente a una base imponible negativa, y el conjunto de sociedades que forman el grupo compensa la totalidad o parte del mismo en la declaración consolidada del impuesto sobre beneficios, por la parte del resultado fiscal negativo compensado, surgirá un crédito y débito recíproco, entre la sociedad a la que corresponde y la sociedad que lo compensa.

En este punto parece conveniente aclarar que la relación jurídica descrita, en tanto subsista el grupo fiscal o una entidad siga formando parte del mismo, surgirá en función de los acuerdos que a tal efecto se establezcan en el seno del grupo, en ausencia de otro criterio derivado de la norma fiscal.

Por otro lado, también es conveniente indicar que la sociedad que ha incurrido en pérdidas fiscales sólo debería reconocer un crédito frente a otra sociedad del grupo, con carácter general, la sociedad dominante, en la medida que la base imponible negativa haya sido objeto de compensación en la liquidación del impuesto. En caso contrario, el crédito frente a la Hacienda Pública debería lucir en las cuentas anuales de la sociedad que ha generado las pérdidas fiscales.

En el artículo 12 se efectúan algunas precisiones relevantes sobre los impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades español.

Se indica que en los supuestos excepcionales en que la renta obtenida en el extranjero no estuviera exenta de gravamen en España, también habrá que considerar, de manera independiente, el efecto impositivo derivado de la diferencia entre el valor en libros y la base fiscal (española) de los elementos patrimoniales afectos a dicha actividad. En caso de renta negativa, la norma aclara que solo podrá reconocerse un activo por impuesto diferido aplicando el tipo de gravamen esperado según la legislación tributaria española, cuando sea probable que la entidad vaya a cumplir los requisitos previstos en la normativa fiscal para que nazca el derecho a la compensación de las pérdidas.

El artículo 18 se ocupa de las provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios.

De acuerdo con lo establecido en la NRV 15ª. Provisiones y contingencias del PGC, con carácter general, las obligaciones presentes de naturaleza fiscal, se deriven o no de un acta de inspección, deberán ocasionar en el ejercicio en que surjan, la correspondiente dotación a la provisión por el importe estimado de la deuda tributaria.

A tal efecto cabría aclarar que en ningún caso resultará aceptable justificar la ausencia de registro de una obligación por la eventualidad de que se produzca o no una comprobación administrativa, ni tampoco calificar la obligación como remota cuando surja una discrepancia como consecuencia de la citada comprobación o inspección, o a raíz de los criterios mantenidos por las Administraciones Públicas o por los Tribunales de Justicia sobre hechos de similar naturaleza a los que se refiere la obligación.

En los artículos 19, 20 y 21, en aras de una mejor sistemática normativa, se han reproducido los criterios simplificados de registro y valoración del gasto por impuesto sobre beneficios sin que se haya considerado necesario introducir un desarrollo adicional.

En el artículo 22 se recoge la regulación en materia de normas de elaboración de las cuentas anuales.

Para finalizar cabe advertir que en la resolución también se ha reproducido por motivos de sistemática normativa, y sin introducir novedades relevantes, el conjunto de requerimientos a incluir en la memoria normal regulados en el PGC y en las NFCAC.

Además, considerando el cambio de criterio que supone la incorporación de una presunción, que admite la prueba en contrario, sobre el plazo al que debe extenderse el análisis de recuperación de los activos por impuesto diferido, así como las novedades tributarias que ha introducido la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, cuyo efecto impositivo en las cuentas anuales se regula en esta resolución, se ha considerado conveniente establecer su aplicación obligatoria para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2015.

Por todo lo anterior, de acuerdo con la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y la disposición final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, y una vez recabado el informe preceptivo del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, de conformidad con lo establecido en la disposición adicional séptima del Real Decreto 345/2012, de 10 de febrero, se dicta la siguiente resolución:

CAPÍTULO I

Disposiciones generales

Artículo 1Objeto y ámbito de aplicación

Artículo 2Definiciones

Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se aplicará la parte de esta resolución que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo parcialmente en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

El gasto (ingreso) por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

El gasto (ingreso) por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

El exceso de pérdida fiscal que no se pueda compensar de este modo y quede pendiente para su compensación en ejercicios futuros puede dar lugar al reconocimiento de un activo por impuesto diferido de acuerdo con lo dispuesto en la presente resolución.

En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, o la conversión de activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, el impuesto corriente será la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas al ejercicio, o el importe del crédito exigible que se reconozca por la Administración tributaria en virtud de la citada conversión, respectivamente.

Los activos por impuesto diferido no constituyen un derecho de cobro frente a la Administración tributaria.

Las diferencias temporarias se producen normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable total antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes.

Las diferencias temporarias también pueden surgir en una combinación de negocios o en el reconocimiento inicial de activos y pasivos, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:

La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, a efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.

La base fiscal de un pasivo es su valor en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias recibidos de forma anticipada, la base fiscal será su valor en libros menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.

Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y por lo tanto no figure reconocido como un activo o un pasivo en el balance; en particular, esto podría ocurrir cuando se reconozcan ingresos y gastos cuya tributación y deducibilidad, respectivamente, se produce en un momento posterior a su reconocimiento contable, y cuyo registro no origina el nacimiento o la variación de valor en una diferencia temporaria de otro elemento del balance. En estos casos surgirá una diferencia temporaria de acuerdo con los términos y condiciones establecidos en la presente resolución.

Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte evidente, como podría ser el caso si la base fiscal depende de la forma en que se espere recuperar o liquidar el mismo, para calcular la base fiscal se deberá considerar el principio en que se fundamenta esta resolución; esto es, que la empresa debe reconocer un pasivo (activo) por impuesto diferido, siempre que la recuperación o liquidación del importe en libros de un activo o pasivo vaya a generar futuros pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o liquidaciones no tuvieran consecuencias fiscales, sin perjuicio de las excepciones y límites temporales regulados en la propia resolución.

CAPÍTULO II

Activos y pasivos por impuesto corriente

Artículo 3Reconocimiento

Artículo 4Valoración

CAPÍTULO III

Activos y pasivos por impuesto diferido

Artículo 5Reconocimiento de activos por impuesto diferido

Al evaluar si la entidad tendrá suficientes ganancias fiscales en ejercicios futuros, se han de excluir las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperan en ejercicios futuros.

En particular, si un activo por impuesto diferido no fue objeto de registro contable porque se previó su recuperación futura en un plazo superior a los diez años, y no fue posible refutar la presunción que permitiese su reconocimiento, ni concurrían alguna de las circunstancias previstas en el apartado 6, deberá ser objeto de registro contable en el primer ejercicio en que el plazo de reversión futura no exceda los diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, o se produzca alguna de las situaciones contempladas en el apartado 6.

Artículo 6Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido

Artículo 7Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido

En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y los pasivos por impuesto diferido utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente.

CAPÍTULO IV

Periodificación de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales

Artículo 8Periodificación de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales

Se corrigen errores por la Resolución de 18 de mayo de 2016. Ref. BOE-A-2016-4810.

CAPÍTULO V

Regímenes especiales de tributación

Artículo 9Regímenes especiales basados en la imputación de rentas

6320. «Importes a cuenta no recuperables por entidades transparentes»

Recoge las cantidades retenidas, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y las cuotas imputadas a las entidades, que superen la cantidad resultante de minorar la cuota íntegra del impuesto en las deducciones y bonificaciones que correspondan, que no pueden ser objeto de recuperación directa por parte de estas entidades.

Figurará en la partida de «Otros impuestos» de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Su movimiento es el siguiente:

6323. «Ajustes negativos en la imposición en entidades transparentes».

Importe de los ajustes por disminución, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido, o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, en las entidades transparentes.

Figurará en la partida «Impuesto sobre beneficios» de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Su movimiento es el siguiente:

6328. «Ajustes positivos en la imposición en entidades transparentes».

Importe de los ajustes por aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido, o disminución, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, en las entidades transparentes.

Figurará en la partida «Impuestos sobre beneficios …» de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Su movimiento es el siguiente:

Se corrigen errores del apartado 5 por la Resolución de 18 de mayo de 2016. Ref. BOE-A-2016-4810.

Artículo 10Socios o partícipes de las entidades sometidas a regímenes especiales basados en la imputación de rentas

Artículo 11Régimen de consolidación fiscal

Si como consecuencia de la eliminación de resultados para la determinación de la base imponible consolidada, se produce un diferimiento en el reconocimiento por el grupo de resultados en tanto no estén realizados frente a terceros o, en su caso, en las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de una sociedad del grupo, surgirá para la sociedad que tuviera contabilizado dicho resultado, o deterioro de valor, una diferencia de carácter temporal, cuyo registro contable se realizará de acuerdo con las normas generales, pudiendo utilizar para ello las cuentas siguientes:

4748. Activo por impuesto diferido por operaciones «intra-grupo» y otras.

4798. Pasivos por diferencias temporarias imponibles por operaciones «intra-grupo» y otras.

1.º Si a una sociedad del grupo a efectos fiscales, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, le corresponde en el ejercicio un resultado fiscal negativo, equivalente a una base imponible negativa, y el conjunto de sociedades que forman el grupo compensa la totalidad o parte del mismo en la declaración consolidada del Impuesto sobre beneficios, la contabilización del efecto impositivo se realizará de la forma siguiente:

2.º Cuando se trate de bases imponibles negativas producidas con anterioridad a la tributación consolidada, a los requisitos para el reflejo contable del crédito fiscal derivado de las mismas, establecidos en el artículo 5, habrá que añadir que el grupo a efectos fiscales pueda compensarlas.

3.º El crédito impositivo como consecuencia de la compensación fiscal de pérdidas se calculará aplicando las reglas generales contenidas en la presente resolución.

1.º Las deducciones y bonificaciones de la cuota del impuesto sobre beneficios afectarán al cálculo del impuesto devengado en cada sociedad por el importe efectivo de las mismas que sea aplicable en el régimen de los grupos de sociedades y no por el importe, inferior o superior, que correspondería a cada sociedad en régimen de tributación individual.

2.º A los efectos del párrafo anterior, las deducciones y bonificaciones de la cuota aplicadas en el régimen de los grupos de sociedades se imputarán a aquellas sociedades que hayan realizado la actividad u obtenido el rendimiento que las originan.

3.º Los importes de los ingresos a cuenta del impuesto sobre beneficios, incluidas las retenciones, se imputarán a la sociedad que efectivamente los haya soportado.

4.º Si como consecuencia de lo anterior, la suma de deducciones y bonificaciones aplicadas a una sociedad produce una «cuota» con importe negativo, se tendrá en cuenta dicho importe para determinar el crédito o débito recíproco entre dicha sociedad y el grupo fiscal.

1638. Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas por efecto impositivo.

2428. Créditos a largo plazo a partes vinculadas por efecto impositivo.

5138. Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas por efecto impositivo.

5328. Créditos a corto plazo a partes vinculadas por efecto impositivo.

CAPÍTULO VI

Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades

Artículo 12Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades

En tal caso, la renta positiva obtenida en el extranjero se calificará como una diferencia permanente a los efectos de contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios, y los créditos fiscales por la generación de rentas negativas se contabilizarán aplicando el tipo de gravamen esperado según la legislación tributaria del citado país.

CAPÍTULO VII

Cuentas anuales consolidadas

Artículo 13Diferencias temporarias en consolidación

Artículo 14Homogeneización, eliminaciones de resultados e incorporación de plusvalías y minusvalías por la aplicación del método de adquisición

Artículo 15Fondo de comercio de consolidación

Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.

Artículo 16Diferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal

A estos efectos, se considerará como valor contable consolidado:

Dichas diferencias se compensarán a medida que converja el valor contable y la base fiscal, lo que tendrá lugar, entre otros casos, por el reparto de dividendos, la venta de la participación, pérdidas acumuladas de la participada, o la reversión del saldo de la diferencia de conversión.

Artículo 17Reconocimiento posterior de activos fiscales adquiridos

Salvo cuando resulte de aplicación la norma sobre subsanación de errores contables, si en la fecha de adquisición no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuará de la forma siguiente:

CAPÍTULO VIII

Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios

Artículo 18Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios

La citada provisión figurará en la partida 4. «Otras provisiones» del epígrafe I «Provisiones a largo plazo» de la agrupación B) «Pasivo no corriente» del balance o en una partida de la agrupación C) Pasivo corriente, del epígrafe II «Provisiones a corto plazo» si el vencimiento de esta provisión es inferior al año; en su caso, la mencionada deuda, si tiene un vencimiento inferior a un año figurará en la partida 6. «Otras deudas con las Administraciones Públicas» del epígrafe C.V «Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar» del pasivo del balance, mientras que si la deuda con la Hacienda Pública tuviese un vencimiento superior a un año, figurará en la partida «Administraciones públicas a largo plazo» que se creará al efecto en el epígrafe B.II «Deudas a largo plazo» del pasivo.

Se corrigen errores del apartado 4 por la Resolución de 18 de mayo de 2016. Ref. BOE-A-2016-4810.

CAPÍTULO IX

Criterios simplificados

Artículo 19Empresas en las que todas las diferencias «temporarias» son «temporales»

Artículo 20Empresario individual

En el caso de empresarios individuales no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberán ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa.

Artículo 21Régimen simplificado de las microempresas

El gasto por impuesto sobre beneficios de las microempresas definidas como tales en el artículo 4 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas y los criterios contables específicos para microempresas, se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio. A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta devengados, deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública.

CAPÍTULO X

Normas de elaboración de las cuentas anuales

Artículo 22Normas de elaboración de las cuentas anuales

Una entidad tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre beneficios correspondientes a la misma autoridad fiscal, y esta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta existente.

En las cuentas anuales consolidadas, un activo por impuesto corriente en una entidad se compensará con un pasivo por impuesto corriente de otra entidad del grupo si, y sólo si, las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta, en el caso de que tales entidades tengan la intención de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simultáneamente, el pasivo.

Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del Impuesto sobre Beneficios Cuenta de Pérdidas y Ganancias Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto Reservas Total Saldo de ingresos y gastos del ejercicio Aumentos (A) Disminuciones (D) (A) (D) (A) (D) Impuesto sobre Sociedades.

Diferencias permanentes.

Diferencias temporarias: con origen en el ejercicio. con origen en ejercicios anteriores.

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Base imponible (resultado fiscal).

Igualmente, se deberá incluir una explicación y conciliación numérica entre el gasto/ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Además, deberá indicarse la siguiente información:

1.º Diferencias permanentes y temporarias surgidas como consecuencia de este régimen especial, señalando para las temporarias el ejercicio en que se originen las mismas así como la reversión producida en cada ejercicio.

2.º Compensaciones de bases imponibles negativas derivadas de la aplicación del régimen de los grupos de sociedades.

3.º Desglose de los créditos y débitos más significativos entre empresas del grupo consecuencia del efecto impositivo generado por el régimen de los grupos de sociedades.

En particular, se incorporará la siguiente información:

Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del Impuesto sobre Beneficios Cuenta de Pérdidas y Ganancias Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto Reservas Total Saldo de ingresos y gastos del ejercicio Aumentos (A) Disminuciones (D) (A) (D) (A) (D) Impuesto sobre Sociedades Diferencias permanentes:

Diferencias temporarias:

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Base imponible (resultado fiscal)

Se corrigen errores del apartado 1 por la Resolución de 18 de mayo de 2016. Ref. BOE-A-2016-4810.

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

Se deroga la Resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad.

Disposición final única. Entrada en vigor.

La presente resolución entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015.

Madrid, 9 de febrero de 2016.

La Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Ana María Martínez-Pina García