62024CC0232 – stanovisko GA

62024CC0232  STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA ATHANASIA RANTOSE přednesené dne 3. dubna 2025 ( 1 ) Věc C‑232/24 [Kosmiro] ( i ) A Oy za účasti Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Korkein hallinto-oikeus (Nejvyšší správní soud, Finsko)] „Řízení o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Zdanitelná plnění – Osvobození poskytování úvěrů od daně – Článek 135 odst. 1 písm. b) – Osvobození finančních činností od daně – Vymáhání pohledávek – Článek 135 odst. 1 písm. d) – Faktoring ve formě prodeje pohledávek – Faktoring na bázi zástavy“ I. Úvod 1. Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 odst. 1 písm. c), čl. 9 odst. 1 a čl. 135 odst. 1 písm. b) a d) směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) ( 2 ). 2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi A Oy, společností založenou podle finského práva, a keskusverolautakunta (Ústřední daňový výbor, Finsko) ve věci uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) na různé provize a poplatky které tato společnost účtuje v rámci svých faktoringových činností. 3. Připomínám, že se pojem „faktoring“ používá k označení služeb finančního řízení, které umožňují podniku („zákazník“) postoupit nezaplacené fakturované pohledávky (dále jen „fakturované pohledávky“), které má vůči svým dlužníkům (dále jen „dlužníci uvedení na fakturách“) faktoringové společnosti (dále jen „faktor“) za účelem získání plateb před splatností pohledávek. Jako protiplnění zajišťuje faktor za úplatu vymáhání těchto pohledávek a v závislosti na smlouvě může poskytovat i zajištění proti neuhrazeným platbám ( 3 ). Tato služba tak umožňuje zákazníkovi zlepšit svoji likviditu, aniž musí čekat na uplynutí platebních lhůt stanovených dlužníkům uvedeným na fakturách ( 4 ). 4. Ačkoli judikatura Soudního dvora poskytuje užitečná vodítka, pokud jde o uplatnění DPH na faktoringové služby ( 5 ), projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Soudnímu dvoru umožní vyjasnit otázku, zda některé složky odměny faktora v rámci poskytování faktoringových služeb musí být považovány za protiplnění za poskytnutí služby spadající do působnosti směrnice o DPH, a pokud ano, zda tyto služby představují plnění spočívající ve „vymáhání pohledávek“ podléhající DPH podle čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH nebo v „poskytnutí úvěrů“ osvobozeného od DPH na základě čl. 135 odst. 1 písm. b) této směrnice. II. Právní rámec A.   Unijní právo 5. Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH stanoví: „1.   Předmětem DPH jsou tato plnění: […] c) poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;“. 6. Článek 9 odst. 1 první a druhý pododstavec této směrnice stanoví: „ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. ‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“ 7. Článek 135 odst. 1 písm. b) a d) uvedené směrnice stanoví: „Členské státy osvobodí od daně tato plnění: […] b) poskytnutí a sjednání úvěrů a správa úvěrů osobou, která je poskytla; […] d) činnosti včetně sjednávání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, pohledávek, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání pohledávek;“. B.   Finské právo 8. Ustanovení § 1 prvního pododstavce bodu 1 arvonlisäverolaki 1501/1993 (zákon č. 1501/1993 o dani z přidané hodnoty) ze dne 30. prosince 1993 (dále jen „AVL“), který do finského práva provádí směrnici o DPH, stanoví, že se z prodeje zboží nebo poskytnutí služeb uskutečněného ve Finsku v rámci podnikatelské činnosti státu odvádí DPH. 9. Podle § 18 druhého pododstavce tohoto zákona se „poskytnutím služby“ rozumí poskytnutí nebo jiné převedení služby za úplatu. 10. Ustanovení § 41 uvedeného zákona stanoví, že poskytování finančních služeb nepodléhá DPH. 11. Ustanovení § 42 prvního pododstavce bodů 2 a 3 téhož zákona stanoví, že poskytování úvěrů a obstarání finančních prostředků jiným způsobem, jakož i správa úvěru osobou, která jej poskytla, se považují za finanční služby. III. Spor v původním řízení, předběžné otázky a řízení před Soudním dvorem 12. A je finská společnost poskytující finanční služby, včetně faktoringu, který představuje převážnou část její činnosti. 13. Zákazníci společnosti A obvykle působí v odvětvích s nízkou mírou obratu pohledávek. Faktoringových služeb využívají jednak proto, aby získali okamžitě přístup k finančním prostředkům, které mají být dle očekávání získány na základě fakturovaných pohledávek, před uplynutím lhůty splatnosti těchto faktur, a jednak proto, aby se zprostili činností souvisejících s vymáháním faktur a zasíláním upomínek. Fakturované pohledávky, které jsou předmětem faktoringu, jsou ty, které vyplývají z faktur vystavených společností A dlužníkům uvedeným ve fakturách a které nejsou zpochybňovány. 14. Faktoringové smlouvy uzavřené mezi společností A a jejími zákazníky spadají do faktoringu, který má buď formu financování zajištěného fakturami (dále jen „faktoring na bázi zástavy“), nebo prodeje pohledávek (dále jen „faktoring ve formě prodeje pohledávek“). 15. V prvním případě faktoringu na bázi zástavy poskytuje společnost A jako faktor svému zákazníkovi financování tím, že mu poskytne úvěr na základě nezaplacených fakturovaných pohledávek za dlužníky tohoto zákazníka, a to až do celkové výše stanovené společností A na základě míry rizika podnikatelské činnosti uvedeného zákazníka, přičemž společnost A odpovídá za upomínání pohledávek, které byly v její prospěch zastaveny, a za jejich mimosoudní vymáhání. V takovém případě nedochází u fakturovaných pohledávek, jež si společnost A vybere, k jejich právnímu převodu, ale stávají se zajištěním poskytnutého financování, takže zaprvé dlužníkům uvedeným na fakturách je doručeno oznámení o zástavním postoupení pohledávek na společnost A, na jehož základě jsou po splatnosti pohledávky povinni zaplatit přímo společnosti A, a zadruhé zákazník nicméně zůstává dále věřitelem ve vztahu k dlužníkům uvedeným ve fakturách a nese riziko ztráty způsobené v případě nesplnění závazku ze strany takových dlužníků ( 6 ). 16. Ve druhém případě v rámci faktoringu ve formě prodeje pohledávek kupuje společnost A fakturované pohledávky dle svého výběru od zákazníka až do maximální výše částky, za kterou se společnost A zavazuje pohledávky od zákazníka odkoupit. Tato výše vychází z analýzy rizikovosti podnikatelské činnosti zákazníka provedené společností A ( 7 ). Korkein hallinto-oikeus (Nejvyšší správní soud, Finsko), který je předkládajícím soudem, uvádí, že na rozdíl od faktoringu na bázi zástavy, při němž riziko nesplácení nadále nese zákazník, faktoring ve formě prodeje pohledávek zahrnuje postoupení pohledávek, a tedy přenesení rizika nesplácení ze strany dlužníků uvedených na fakturách na společnost, která je nabývá. 17. Faktoringové smlouvy mezi společností A a jejími zákazníky stanoví, že společnost A vybírá různé poplatky a provize. Předkládající soud jich ve svém rozhodnutí vyjmenovává devět, ale soustředí se na poplatky s nejvyššími částkami, a sice na provizi za poskytnutí financování a zřizovací poplatek ( 8 ): – provize za poskytnutí financování je provize, kterou společnost A vybírá předem a která je vyjádřena jako procentní podíl z každé fakturované pohledávky, na kterou se vztahuje smlouva. Výše této provize za poskytnutí financování se vypočítává stejným způsobem, ať se jedná o faktoring na bázi zástavy nebo ve formě prodeje pohledávek, v závislosti na podmínkách úhrady fakturovaných pohledávek, přičemž tato částka je tím vyšší, čím delší je doba splatnosti faktur a čím nižší je úvěrový rating dotčených pohledávek ( 9 ); – zřizovací poplatek je paušální poplatek, který zákazník společnosti A hradí za činnosti spojené se zřízením a aktivací faktoringového mechanismu, mezi které patří mimo jiné povinnosti související s předpisy o praní špinavých peněz. 18. Společnost A požádala Ústřední daňový výbor o rozhodnutí o předběžném posouzení týkající se uplatňování DPH na provize a poplatky, které účtuje svým zákazníkům v rámci své faktoringové činnosti. 19. Ústřední daňový výbor zaslal společnosti A individuální výkladové stanovisko vztahující se na období od 25. října 2022 do 31. prosince 2023, v němž zaprvé konstatoval, že provize a poplatky, které společnost A vybírá za svoji faktoringovou činnost, a to na bázi zástavy a ve formě prodeje pohledávek, podléhají DPH, jelikož představují protiplnění za službu správy a vymáhání fakturovaných pohledávek ( 10 ), a zadruhé měl mimo jiné za to, že provize za poskytnutí financování a zřizovací poplatek (alespoň částečně) představují protiplnění za poskytnutí finanční služby osvobozené od DPH. Konkrétně vzhledem k tomu, že společnost A poskytovala svým zákazníkům financování v rámci jejich vlastního limitu, představuje podle Ústředního daňového výboru provize za poskytnutí financování, podobně jako ostatní náklady a poplatky ( 11 ), protiplnění za finanční službu související s poskytnutím úvěru, která je podle ustanovení § 41 AVL osvobozena od DPH. Naproti tomu zřizovací poplatek měl být podle ústředního daňového výboru rozdělen na část podléhající DPH a na část osvobozenou od DPH z důvodu, že představuje odměnu za činnosti spojené se zřízením a aktivací mechanismu financování pohledávek a představuje tedy protiplnění za službu částečně podléhající DPH a částečně osvobozenou od DPH. 20. Společnost A podala k předkládajícímu soudu žalobu znějící na částečnou změnu rozhodnutí o předběžném posouzení, které jí bylo určeno, přičemž tvrdila, že všechny provize a poplatky, které pobírá, musí podléhat DPH, a musí se na ně tedy vztahovat nárok na odpočet. Konkrétně má uvedená společnost za to, že v rámci faktoringu na bázi zástavy podléhá provize za poskytnutí financování i veškeré další náklady a poplatky vybírané v rámci tohoto mechanismu ( 12 ), včetně zřizovacího poplatku, jako celek podléhají DPH jakožto protiplnění za službu spočívající ve správě a vymáhání fakturovaných pohledávek nebo jiných služeb podléhajících DPH. Dále uvedená společnost tvrdí, že v rámci faktoringu ve formě prodeje pohledávek tento typ faktoringu nezahrnuje poskytnutí úvěru a že mu nemůže být postaven na roveň, neboť společnost A fakturované pohledávky od svých zákazníků nakupuje, takže mezi ní a jejími zákazníky neexistuje dluhový vztah. Dotčená služba totiž nespočívá v poskytnutí peněžních prostředků zákazníkovi, takže poplatky vybírané za tuto službu musí být každopádně považovány za protiplnění obdržené za službu podléhající DPH. 21. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (útvar finanční správy pro ochranu práv příjemců daňových výnosů, Finsko) vstoupil do řízení před předkládajícím soudem jako vedlejší účastník na straně Ústředního daňového výboru. Podle tohoto útvaru představuje faktoring na bázi zástavy mechanismus, podle kterého má zákazník možnost získat od společnosti A úvěr, za který poskytne své vlastní fakturované pohledávky, takže provize za poskytnutí financování a další poplatky účtované společností A z tohoto titulu představují protiplnění za poskytnutí úvěru, a dále, pokud jde o faktoring ve formě prodeje pohledávek, poplatek za nákup fakturovaných pohledávek představuje podle uvedeného útvaru protiplnění za zdanitelnou službu na rozdíl od provize za poskytnutí financování a dalších poplatků, které jsou protiplněním za poskytnutí finančních prostředků zákazníkovi, tedy službu odlišnou od koupě pohledávek a osvobozenou od DPH. 22. Předkládající soud má pochybnosti ohledně toho, jak je třeba zacházet s jednotlivými poplatky účtovanými za faktoring na bázi zástavy a ve formě prodeje pohledávek ( 13 ). V tomto ohledu upřesňuje, že na jeho žádost o rozhodnutí o předběžné otázce lze nahlížet tak, že je omezena na provizi za poskytnutí financování a na zřizovací poplatek, jelikož analýza uplatňování DPH na tyto poplatky podle všeho postačuje k tomu, aby předkládající soud mohl určit způsob, jakým je třeba zacházet s ostatními výdaji a poplatky. 23. Za těchto okolností se Korkein hallinto-oikeus (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky: „1) V případě, že faktoringová společnost od zákazníka odkupuje fakturované pohledávky splatné v budoucnosti takovým způsobem, že riziko nesplacení těchto pohledávek přechází ze zákazníka na tuto společnost (faktoring ve formě prodeje pohledávek) a) musí být provize za poskytnutí financování, která je vyjádřena procentním podílem a je vybírána za každou fakturovanou pohledávku, na kterou se vztahuje smlouva, považována za opravnou položku kupní ceny vážící se k odkupu pohledávek, nebo za jinou položku nespadající do oblasti působnosti směrnice [o DPH], nebo b) musí být čl. 2 odst. 1 písm. c) a článek 9 směrnice o DPH vykládány v tom smyslu, že tatáž společnost svému zákazníkovi oproti provizi za poskytnutí financování uvedené pod písm. a) poskytuje úplatnou službu spadající do působnosti této směrnice? 2) Musí být paušální zřizovací poplatek, který je v rámci faktoringu ve formě prodeje pohledávek od zákazníka vybírán za zřízení a aktivaci faktoringového mechanismu, považován za protiplnění za poskytnutí služby spadající do oblasti působnosti směrnice [o DPH] zákazníkovi? 3) Pokud musí být odměny uvedené [v první a druhé předběžné otázce], vybírané v rámci faktoringu ve formě prodeje pohledávek, považovány za protiplnění za poskytnutí služby spadající do působnosti směrnice [o DPH], a) musí být čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice [o DPH] pojednávající o poskytnutí úvěrů nebo čl. 135 odst. 1 písm. d) této směrnice pojednávající o činnostech týkajících se plateb nebo pohledávek, vykládány v tom smyslu, že je provizi za poskytnutí financování účtovanou zákazníkovi nebo zřizovací poplatek třeba považovat za protiplnění za poskytnutí služby osvobozené od daně, nebo b) musí být čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice [o DPH] vykládán v tom smyslu, že se jedná o protiplnění za vymáhání pohledávek, které je třeba považovat za poskytnutí služby podléhající dani, respektive za protiplnění za poskytnutí jiné služby podléhající dani? 4) V případě, že faktoringová společnost poskytuje svým zákazníkům financování formou poskytnutí úvěru takovým způsobem, že fakturované pohledávky tohoto zákazníka slouží jako zajištění financování poskytnutého touto společností (faktoring ve formě financování zajištěného fakturami), a) musí být čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice [o DPH] pojednávající o poskytnutí úvěrů nebo čl. 135 odst. 1 písm. d) této směrnice pojednávající o činnostech týkajících se plateb nebo pohledávek, vykládány v tom smyslu, že provizi za poskytnutí financování vybíranou od zákazníka za každou pohledávku, na kterou se vztahuje smlouva, a paušální zřizovací poplatek za zřízení a aktivaci faktoringové smlouvy je třeba přinejmenším zčásti považovat za poskytnutí služby osvobozené od DPH, nebo b) musí být čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice [o DPH] vykládán v tom smyslu, že se jedná o protiplnění za vymáhání pohledávek, které je třeba považovat za poskytnutí služby podléhající dani, nebo za protiplnění za poskytnutí jiné služby podléhající dani? 5) Je v případě, že je provizi za poskytnutí financování nebo zřizovací poplatek vybíranou v rámci faktoringu ve formě prodeje pohledávek nebo faktoringu ve formě financování zajištěného fakturami na základě [třetí a čtvrté otázky] třeba v plném rozsahu považovat za protiplnění za poskytnutí služby podléhající dani, zdanitelnost dané služby podle uvedené směrnice natolik jasné a bezpodmínečné, že na návrh osoby povinné k dani musí být uvedené směrnici přiznán přímý účinek, i když se osvobození od daně podle vnitrostátního zákona o DPH vedle poskytování úvěrů vztahuje i na jiné způsoby financování?“ 24. Písemná vyjádření Soudnímu dvoru předložily společnost A, finská vláda a Evropská komise. IV. Analýza A.   K první a druhé předběžné otázce 25. Podstatou první a druhé otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda čl. 2 odst. 1 písm. c) a čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že při výkonu takové faktoringové činnosti ve formě prodeje pohledávek, jako je činnost dotčená ve věci v původním řízení, musí být provize za poskytnutí financování a zřizovací poplatek, které jsou z této činnosti vybírány, považovány za prvky odměny představující protiplnění za poskytnutí služeb spadajících do působnosti této směrnice. 26. Pochybnosti, které v tomto ohledu vyjadřuje předkládající soud, podle všeho nevycházejí z tvrzení účastníků původního řízení, kteří mají za to, že tato činnost jednoznačně spadá do působnosti směrnice o DPH, ale spíše z jeho výkladu rozsudků ve věcech MKG a GFKL ( 14 ). 27. V tomto ohledu považuji za nutné úvodem připomenout, že směrnice o DPH zavádí společný systém DPH založený zejména na jednotné definici zdanitelných plnění ( 15 ). Podle čl. 2 odst. 1 písm. c) této směrnice je předmětem DPH poskytnutí služby za úplatu uskutečněné osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Článek 9 odst. 1 uvedené směrnice v této souvislosti ve svém prvním pododstavci podrobněji uvádí, že „osobou povinnou k dani“ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. Podle druhého pododstavce tohoto ustanovení se „ekonomickou činností“ rozumí veškerá činnost osob poskytujících služby, včetně činností spočívajících ve „využívání […] nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj“. Co se týče pojmu „využívání“ ve smyslu uvedeného ustanovení, tento pojem se v souladu s požadavky zásady neutrality společného systému DPH vztahuje na všechna plnění bez ohledu na jejich právní formu, jejichž účelem je získávání pravidelného příjmu z předmětného majetku ( 16 ). Tatáž směrnice tak dává DPH velmi široký rozsah působnosti, jelikož činnost se považuje za „ekonomickou“, pokud má pravidelný charakter a je vykonávána za odměnu pro toho, kdo ji uskutečňuje ( 17 ). 28. Právě ve světle těchto zásad nejprve přezkoumám, zda faktoring ve formě prodeje pohledávek představuje poskytnutí služby za úplatu ve smyslu výše uvedených ustanovení, které tak spadá do působnosti směrnice o DPH. 29. Soudní dvůr již měl v tomto ohledu příležitost rozhodnout, že faktoringové činnosti musí být posuzovány jako činnosti spadající do oblasti působnosti DPH. V rozsudku MKG, který se týkal tzv. „pravého“ faktoringového mechanismu – který spočívá v tom, že faktor odkoupí pohledávky svého zákazníka, aniž má v případě neplnění ze strany dlužníků právo na regres vůči zákazníkovi – totiž Soudní dvůr v době platnosti šesté směrnice ( 18 ) rozhodl, že taková činnost představuje poskytování služeb za úplatu, které spadá do působnosti DPH. Soudní dvůr tento závěr opírá zejména o to, že „vztahy mezi faktorem a jeho klientem se řídí smlouvou, v jejímž rámci jsou mezi stranami vzájemně poskytována plnění“, přičemž posledně uvedená plnění konkrétně spočívají v tom, že faktor „zprostí [zákazníka] úkolů souvisejících s vymáháním pohledávek a rizika jejich nezaplacení“ a zákazník jako protiplnění za takto obdrženou službu zaplatí odměnu odpovídající „rozdílu mezi nominální hodnotou pohledávek […] převedených na faktora a částkou, kterou mu [posledně uvedený zaplatí] na úhradu pohledávek“ ( 19 ). 30. Ačkoli řešení přijaté v rozsudku MKG vychází z výkladu šesté směrnice, domnívám se, že zůstává použitelné a lze je plně vztáhnout na takový faktoring ve formě prodeje pohledávek, o jaký jde projednávané věci, který má v zásadě stejné charakteristické rysy jako „pravý faktoring“ dotčený v rozsudku MKG. V rámci faktoringové smlouvy ve formě prodeje pohledávek se totiž faktor zavazuje k tomu, že odkoupí od svého zákazníka fakturované pohledávky, jejichž splatnost dosud nenastala, aby jej zprostil činností souvisejících s vymáháním, přičemž nese riziko nezaplacení, a jeho zákazník k tomu, že uhradí jednotlivé poplatky stanovené ve faktoringové smlouvě. Plnění ujednaná v této smlouvě jsou synallagmatická, jelikož poskytnutí služeb ze strany společnosti A je podmíněno zaplacením sjednaných poplatků ze strany zákazníků, přičemž toto zaplacení je podmíněno poskytnutím sjednaných služeb těmto zákazníkům ze strany společnosti A. 31. V důsledku toho se přikláním k názoru, že plnění poskytovaná faktorem na základě takové faktoringové smlouvy ve formě prodeje pohledávek, jako je smlouva dotčená ve věci v původním řízení, představují poskytování služeb „za úplatu“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH. 32. Tento závěr nemůže být vyvrácen rozsudkem ve věci GFKL, na který odkazuje předkládající soud. Připomínám, že uvedená věc se týkala samostatného prodeje pohledávek považovaných za „rizikové“, a sice pohledávek týkajících se 70 vypovězených úvěrových smluv po lhůtě splatnosti, které vedly k převzetí jejich vymáhání a rizika jejich nesplacení kupujícím, u nichž cena odkupu neodrážela odměnu za poskytnutou službu, ale skutečnou hospodářskou hodnotu postoupených pohledávek, která klesla pod jejich nominální hodnotu. Právě v této souvislosti Soudní dvůr rozhodl, že subjekt, který odkoupí na své riziko rizikové pohledávky za nižší cenu, než je jejich jmenovitá hodnota, neposkytuje služby za protiplnění a neprovádí hospodářskou činnost spadající do působnosti šesté směrnice, pokud rozdíl mezi jmenovitou hodnotou uvedených pohledávek a kupní cenou těchto pohledávek odráží skutečnou hospodářskou hodnotu dotčených pohledávek v okamžiku jejich postoupení ( 20 ). 33. Mám nicméně za to, že očividně nelze nijak srovnávat faktoring ve formě prodeje pohledávek před lhůtou splatnosti, o který se jedná ve věci v původním řízení, na jedné straně, s nákupem „rizikových“ a již splatných pohledávek, kterých se týkala věc, v níž byl vydán rozsudek GFKL, na straně druhé. Je totiž třeba předně konstatovat, že tyto činnosti sledují z pohledu zákazníka odlišné cíle. V prvním případě se totiž zákazník snaží okamžitě získat přístup k finančním prostředkům, přestože zatím nenastal okamžik splatnosti jeho pohledávek, zatímco ve druhém případě se zákazník snaží zbavit se již splatných pohledávek, které představují určité riziko. Dále na rozdíl od faktoringových činností se strany v rámci nákupu již splatných pohledávek nedohodly na provizi z titulu odměny za službu poskytnutou nabyvatelem pohledávek, která by navyšovala kupní cenu. Na rozdíl od pravého faktoringu postupník pohledávek nezískává od postupitele žádné protiplnění ( 21 ). Mimoto skutečná hospodářská hodnota „rizikových“ pohledávek v okamžiku jejich nákupu nezohledňuje, jako je tomu v projednávané věci, služby, díky kterým se prodejce pohledávek zbavil povinností spojených s vymáháním těchto fakturovaných pohledávek. Faktoring ve formě prodeje pohledávek konečně podle všeho není srovnávat srovnatelný ani s nákupem aktiv, jež mají formu „podílů ve společnosti“, z nichž by vlastník pobíral plody ( 22 ), jelikož faktor se nechová jako pasivní vlastník, ale skutečně poskytuje za úplatu svému zákazníkovi službu spočívající v převzetí rizika v případě, že dlužník svůj závazek nesplní. 34. Po té, co jsem prokázal, že faktoring ve formě prodeje pohledávek spadá do působnosti DPH, budu nyní analyzovat, zda navzdory okolnostem, které uvádí předkládající soud ( 23 ), existuje přímá souvislost mezi faktoringem a protiplněním získávaným ve formě provize za poskytnutí financování a zřizovacího poplatku, čímž bude možné potvrdit, že tyto představují protiplnění za plnění podléhající DPH. 35. S výhradou ověření předkládajícím soudem se domnívám, že v projednávaném případě tomu tak zřejmě je. 36. Pokud jde zaprvé o provizi za poskytnutí financování, domnívám se, že není opodstatněný návrh předkládajícího soudu, podle kterého by tato provize mohla být považována za opravnou položku, jejímž cílem je sladit kupní cenu pohledávky s její aktualizovanou očekávanou hodnotou. Tato provize je totiž poplatkem, který se skládá z procentního podílu z každé odkoupené fakturované pohledávky, přičemž platí, že tato částka je tím vyšší, čím delší je doba splatnosti faktur a čím nižší je rating příslušných pohledávek. V důsledku toho tento procentní podíl nijak nesouvisí se stanovením kupní ceny pohledávek, která se může pohybovat od nominální hodnoty až po malý zlomek pohledávky. Tato provize tedy podle všeho není stanovena na základě posouzení ekonomické hodnoty fakturované pohledávky v okamžiku postoupení, nýbrž je přímo spjata s protiplněním za služby poskytnuté společností A. Z písemných vyjádření předložených společností A mimoto vyplývá, že vzhledem že byly postupovány pohledávky, jejichž splatnost dosud nenastala, nebyl důvod domnívat se, že nominální hodnota pohledávek neodpovídá jejich skutečné ekonomické hodnotě, nebo že by bylo nutné upravit tuto nominální hodnotu pohledávky tak, aby cena za ni zaplacená odpovídala její skutečné ekonomické hodnotě, neboť nebyl žádný důvod předpokládat, že dlužníci uvedení na fakturách své pohledávky, jejichž splatnost ještě nenastala, v plné výši neuhradí. Navíc s výhradou konečného posouzení, které přísluší vnitrostátnímu soudu, je podle všeho tato provize součástí dlouhodobého vztahu v oblasti služeb a společnost A účtuje svým zákazníkům průběžné roční nebo měsíční poplatky, takže tvrzení, že společnost A nezískává po převodu pohledávek žádné protiplnění, není přesné ( 24 ). 37. Co se zadruhé týče zřizovacího poplatku, z poznatků, jež má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že tyto poplatky představují paušální odměnu, kterou zákazník platí faktorovi jako protiplnění za služby spojené se zřízením faktoringového mechanismu, včetně plnění povinností souvisejících s právními předpisy o praní špinavých peněz. To znamená, že po dobu platnosti faktoringové smlouvy mohou být uvedené poplatky považovány za protiplnění za možnost využívat služby, jež jsou nezbytné k poskytování faktoringu ve formě prodeje pohledávek. Z toho vyplývá, že úhrada týchž poplatků je rovněž prováděna na základě smluvního vztahu, který nesouvisí s hodnotou pohledávek nebo s úpravou této hodnoty. Naopak se domnívám, že poskytnutí dotčených služeb a zaplacení zřizovacího poplatku jsou vzájemně podmíněny, takže nemohou být poskytnuty jeden bez druhého. 38. S ohledem na výše uvedené navrhuji odpovědět na první a druhou otázku tak, že čl. 2 odst. 1 písm. c) a článek 9 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že v rámci takového faktoringu ve formě prodeje pohledávek, jako je faktoring dotčený ve věci v původním řízení, musí být za protiplnění za plnění spadající do působnosti této směrnice považována jak provize za poskytnutí financování, tak zřizovací poplatek, které faktor vybírá za tato plnění. B.   Ke třetí a čtvrté předběžné otázce 39. Podstatou třetí a čtvrté otázky předkládajícího soudu, které je třeba rovněž zkoumat společně, je, zda čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že provize za poskytnutí financování nebo zřizovací poplatek, které faktor vybírá v rámci takových služeb faktoringu na bázi zástavy nebo ve formě prodeje pohledávek, jako jsou služby dotčené ve věci v původním řízení, představují protiplnění za jediné a nedělitelné plnění spočívající ve „vymáhání pohledávek“, které podle tohoto ustanovení podléhá DPH, a pokud tomu tak není, zda oba tyto poplatky musí být alespoň zčásti považovány za protiplnění za poskytnutí služeb osvobozených od DPH jakožto plnění týkající se „poskytnutí […] úvěru“ nebo „činnosti […] týkající se […] plateb [a] pohledávek“ podle čl. 135 odst. 1 písm. b) a d) této směrnice. 40. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že pochybnosti vznesené předkládajícím soudem se týkají především toho, zda lze případně tyto dva poplatky jako jeden celek kvalifikovat jako protiplnění za jediné a nedělitelné plnění spočívající ve vymáhání pohledávek. Podle předkládajícího soudu lze totiž mít za to, že služba faktoringu zahrnuje službu poskytnutí financování, která má alespoň zčásti formu poskytnutí úvěrů, které nesouvisí se službou vymáhání pohledávek ani ji nedoplňuje, takže s těmito dvěma službami nelze pro účely DPH zacházet jako s jediným a nedělitelným plněním. Mimoto předkládající soud zastává názor, že pokud by byla činnost v rámci faktoringu považována za činnost plně podléhající DPH, mohlo by to vést k rozdílnému uplatňování DPH na různé činnosti financování a poskytování úvěrů. 41. V této souvislosti se budu nejprve zabývat otázkou, zda lze faktoring ve formě prodeje pohledávek a na bázi zástavy kvalifikovat jako „činnosti spočívající ve vymáhání pohledávek“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH, dále tím, zda oba výše uvedené poplatky představují protiplnění za jediné a nedělitelné plnění spočívající ve faktoringu, a konečně tím, zda tyto poplatky mohou představovat, přinejmenším zčásti, protiplnění za služby „poskytnutí úvěru“ nebo „plateb nebo pohledávek“ podle čl. 135 odst. 1 písm. b) a d) této směrnice. 42. Zaprvé, pokud jde o kvalifikaci faktoringových služeb jako „činností spočívajících ve vymáhání pohledávek“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH, připomínám, že toto ustanovení stanoví, že členské státy osvobodí od daně „činnosti včetně sjednávání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, pohledávek, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání pohledávek“. 43. Podle ustálené judikatury Soudního dvora představují osvobození od DPH uvedená v čl. 135 odst. 1 této směrnice autonomní pojmy unijního práva, jejichž účelem je zabránit rozdílům v aplikaci režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy. Z ustálené judikatury rovněž vyplývá, že pojmy použité pro označení těchto osvobození je třeba vykládat striktně vzhledem k tomu, že představují odchylky od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každého úplatného poskytnutí služeb uskutečněného osobou povinnou k dani. Tento výklad však musí být v souladu s cíli sledovanými uvedenými osvobozeními od daně a musí splňovat požadavky zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, aby nevyloučil účinky těchto osvobození ( 25 ). 44. V tomto ohledu uvádím, že jelikož ve směrnici o DPH neexistuje definice pojmu „vymáhání pohledávek“, je třeba nahlížet na čl. 135 odst. 1 písm. d) této směrnice v jeho kontextu a vykládat jej s ohledem na duch této směrnice, jakož i obecněji, strukturu uvedené směrnice ( 26 ). Tento pojem jakožto výjimka z takového odchylného ustanovení z použití DPH, jehož účinkem je zdanění plnění, na která se vztahuje, což je zásadním pravidlem, na němž je založena směrnice o DPH, musí být vykládán široce ( 27 ). Soudní dvůr, který se v rozsudku MKG opírá o takový široký výklad, konstatoval, že pojem „vymáhání pohledávek“ ve smyslu téhož ustanovení musí být vykládán tak, že zahrnuje finanční operace směřující k zaplacení peněžního dluhu ( 28 ). V projednávané věci je relevantní to, že Soudní dvůr uvedl, že tento pojem musí být vykládán tak, že zahrnuje všechny formy faktoringu, neboť z jeho objektivní podstaty je jeho hlavním cílem vymáhání a inkaso pohledávek třetí osoby. Podle názoru Soudního dvora je proto třeba faktoring považovat za jednu z variant obecnějšího pojmu „vymáhání pohledávek“, a to bez ohledu na způsoby jeho provádění ( 29 ). Výjimku z osvobození od DPH pro „vymáhání pohledávek“ je proto třeba chápat tak, že se vztahuje jak na „pravý faktoring“, tak na „nepravý faktoring“, neboť podle názoru Soudního dvora neexistuje žádný důvod, který by mohl odůvodnit rozdílné zacházení s těmito dvěma kategoriemi faktoringu pro účely DPH – v obou případech faktor poskytuje zákazníkovi služby za úplatu, a tudíž vykonává ekonomickou činnost ( 30 ). 45. Tato úvaha je v projednávané věci podle všeho plně použitelná. 46. Zaprvé, pokud jde o faktoring ve formě prodeje pohledávek, z analýzy uvedené v bodě 30 tohoto stanoviska vyplývá, že tento má tytéž charakteristiky jako pravý faktoring, jenž byl dotčen v rozsudku MKG. V uvedeném rozsudku však Soudní dvůr konstatoval, že pravý faktoring představuje činnost vymáhání pohledávek ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH ( 31 ). Toto zjištění by se proto mělo vztahovat i na faktoring ve formě prodeje pohledávek. 47. Zadruhé, co se týče faktoringu na bázi zástavy, je nutno konstatovat, že jediný rozdíl mezi tímto typem faktoringu a nepravým faktoringem, dotčeným v rozsudku MKG, spočívá ve skutečnosti, že v posledně uvedeném rozsudku došlo k právnímu převodu pohledávek na faktora ( 32 ), zatímco při faktoringu na bázi zástavy nejsou pohledávky převedeny, ale slouží jako zajištění poskytnutého financování ( 33 ). Oba druhy faktoringu však vedou ke stejnému výsledku, a sice k vymožení pohledávek, aniž faktor nese riziko nesplacení ze strany dlužníků. Vzhledem k tomu, že Soudní dvůr měl v rozsudku MKG za to, že se na nepravý faktoring vztahuje rovněž výjimka týkající se vymáhání pohledávek stanovená v čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH ( 34 ), je třeba mít za to, že se tato výjimka vztahuje i na faktoring na bázi zástavy. 48. Z toho vyplývá, že na základě obdobného použití rozsudku MKG lze dospět k závěru, že obě dotčené faktoringové služby představují plnění spočívající ve vymáhání pohledávek ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH. 49. Zadruhé, pokud jde o nedělitelnost nebo odlišnost jednotlivých plnění nabízených v rámci faktoringu, připomínám, že v projednávané věci měl Ústřední daňový výbor za to, že jak faktoring na bázi zástavy, tak faktoring ve formě prodeje pohledávek se skládají z oddělených a samostatných plnění, a sice jednak z „poskytnutí úvěrů“, které je osvobozené od DPH, a jednak z „vymáhání pohledávek“, které podléhá DPH. Z daňového hlediska je tedy třeba určit, zda se tyto dva dotčené poplatky vztahují k prvku služeb faktoringu, který podléhá dani, nebo k prvku, který je od daně osvobozen. 50. Za tímto účelem uvádím, že z judikatury Soudního dvora vyplývá, že v případě, kdy činnost sestává z jednoho souboru prvků a jednání, neexistuje absolutní pravidlo pro určení rozsahu plnění z hlediska DPH, a je proto třeba zohlednit veškeré okolnosti, za nichž dotčené plnění probíhá, aby bylo možné určit mimo jiné to, zda toto plnění představuje z hlediska DPH dvě nebo více oddělených plnění, nebo plnění jediné, přičemž obvykle platí, že každé plnění musí být považováno za odlišné a samostatné plnění, jak vyplývá z čl. 1 odst. 2 druhého pododstavce směrnice o DPH ( 35 ). Odchylně od tohoto obecného pravidla ovšem v první řadě platí, že transakce spočívající z hospodářského hlediska v jediném plnění nesmí být uměle rozdělena, aby nebylo narušeno fungování systému DPH. O jediné plnění se proto jedná tehdy, když více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nedělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé ( 36 ). Ve druhé řadě platí, že za určitých okolností musí být několik formálně oddělených plnění, která by mohla být poskytnuta zvlášť, a tak vést střídavě ke zdanění nebo osvobození od daně, považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. Tak je tomu zejména tehdy, když je jeden nebo více prvků třeba považovat za hlavní plnění, kdežto jiné prvky je naopak třeba považovat za jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících daňový osud hlavního plnění. Plnění musí být konkrétně považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek ( 37 ). Ve třetí řadě pro účely určení, zda plnění zahrnující několik plnění představuje jediné plnění pro účely DPH, bere Soudní dvůr v úvahu jak hospodářský cíl tohoto plnění, tak zájem příjemců plnění ( 38 ). 51. Ačkoli je na předkládajícím soudu, aby určil, zda dotčené faktoringové služby jsou službou samostatnou, a provedl v tomto ohledu všechna posouzení skutkového stavu, je na Soudním dvoru, aby mu poskytl všechny prvky výkladu unijního práva, které mohou být pro rozhodnutí ve věci, která je mu předložena, užitečné ( 39 ). 52. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že faktoringové smlouvy obecně nelze snadno charakterizovat či jednotně definovat, zejména z toho důvodu, že je možné vymezit nejméně tři hlavní funkce, které takové smlouvy v rámci pravé faktoringové smlouvy plní, a sice: i) funkci financování, která zákazníkovi umožňuje získat zálohové plnění na základě převedené pohledávky; ii) funkci správy účtu faktur a stavu pohledávek zákazníků a iii) zajišťovací funkci v případě, že dlužníci nesplní své závazky ( 40 ). V projednávané věci se však pochybnosti předkládajícího soudu týkají především první funkce, tedy funkce týkající se financování, která je uvedena ve všech takových smlouvách o faktoringových službách, jako jsou smlouvy dotčené ve věci v původním řízení, které vykazují podobnost se službami „poskytnutí úvěrů“. 53. V tomto ohledu se domnívám, že je třeba odlišit analýzu faktoringu ve formě prodeje pohledávek od analýzy faktoringu na bázi zástavy. 54. Na jedné straně, pokud jde o faktoring ve formě prodeje pohledávek, je nutno konstatovat, že tato forma faktoringu ze své podstaty nezahrnuje poskytnutí úvěru, vzhledem k tomu, že pokud zákazník disponuje prostředky z fakturovaných pohledávek, nejsou tyto prostředky předmětem úvěru, ale definitivního prodeje. V tomto smyslu tato služba zahrnuje pouze vymáhání pohledávek a správu fakturovaných pohledávek a dále činnosti s tím spojené. Vzhledem ke konečnému charakteru prodeje pohledávek tedy zákazník přijaté prostředky nevrací a společnost A dostává platbu od dlužníka uvedeného ve faktuře a nikoli od svého zákazníka. Z tohoto důvodu neexistuje mezi společností A a jejím zákazníkem žádný úvěrový vztah, neboť zákazník nevrací částku, která mu byla dána k dispozici. Jinak řečeno, ačkoli společnost A musí zajistit financování pohledávek v období od okamžiku, kdy je od svého zákazníka odkoupila, do okamžiku, kdy jí dlužník uvedený na faktuře tuto fakturu (pohledávku) zaplatí, neznamená to, že poskytuje svému zákazníkovi úvěr. 55. Na druhé straně, pokud jde o faktoring na bázi zástavy, který neobnáší konečný prodej pohledávek, mám za to, že pro účely zdanění DPH by bylo vhodnější nerozdělovat takovou službu na její jednotlivá plnění. 56. Především je totiž nesporné, že faktoring představuje jak z hlediska zákazníka, tak z hlediska faktora z ekonomického hlediska v zásadě jediné plnění. Jednotlivé služby, které mohou být nabízeny faktorem, jsou podle všeho provázány a tvoří jediné nedělitelné hospodářské plnění, jehož cílem je především to, aby se zákazník nemusel zabývat vymáháním svých pohledávek. S ohledem na tento hospodářský účel by další rozdělení takové služby bylo podle mého názoru umělé. 57. Dále je třeba uvést, že ačkoli je pravda, že finanční plnění a ostatní plnění určená k usnadnění vymáhání pohledávek by mohla být z teoretického hlediska poskytována samostatně, v projednávané věci podle všeho nejsou tyto činnosti poskytovány samostatně. Financování totiž nemůže být poskytnuto, aniž byly poskytnuty všechny ostatní služby spojené se zavedením faktoringového mechanismu (zahrnuté do zřizovacího poplatku), a naopak tyto služby by neměly smysl, kdyby nebylo poskytnuto financování. Hlavní plnění v rámci faktoringových služeb ve skutečnosti spočívá ve „zproštění [zákazníka] činností spočívajících ve vymáhání pohledávek“ ( 41 ) a v tomto smyslu musí být poskytování financování považováno za jedno z vedlejších plnění, které sdílí daňový osud hlavního plnění. Pro zákazníka není financování samo o sobě cílem, mimo jiné z toho důvodu, že existují i jiné možnosti externího financování – jako je bankovní úvěr – za potenciálně nižší náklady, nýbrž je prostředkem, jak docílit zaplacení pohledávek před jejich splatností a zlepšit svoji likviditu. 58. Mimoto konstatuji, že hospodářská realita, jak se v zásadě odráží v dotčených smluvních ujednáních, představuje základní kritérium pro použití společného systému DPH. Otázka, zda různá plnění tvoří jediné komplexní plnění, může tudíž záviset na podmínkách, za kterých se odměna za tyto služby stává splatnou. Předkládajícímu soudu tedy přísluší ověřit, zda uvedených devět druhů odměny ( 42 ) představuje protiplnění za plnění, která smluvně představují jediné komplexní plnění. Bylo by tak užitečné přezkoumat, zda jsou v projednávaném případě tato plnění poskytována za pevně stanovený oddělený poplatek, který je nezávislý na jakémkoli poskytnutí faktoringové služby, což by mohlo naznačovat, že tato plnění jsou odlišná od poskytování faktoringové služby a na takovém poskytování jsou nezávislá ( 43 ). 59. Konečně na rozdíl od toho, co tvrdí finská vláda ve svých písemných vyjádřeních, nepovažuji za problematické, aby takové dvě formy faktoringu, jako jsou formy dotčené v projednávané věci, byly jako celek považovány za služby podléhající DPH. Ačkoli je pravda, že toto tvrzení by vycházelo z existence trhu, na kterém by bylo financování osvobozené od DPH dostupné ve formě tradičních úvěrů a financování podléhající DPH by bylo dostupné ve formě faktoringu, což by stavělo poskytovatele různých forem financování do odlišné situace, v níž by pouze faktoři měli nárok na odpočet DPH, což by jejich zákazníkům umožnilo odpočet daně zahrnuté do faktoringové služby, takže tato daň by nepředstavovala pro tyto zákazníky nákladovou položku, mám za to, že právě takto se unijního normotvůrce vědomě rozhodl. Ustanovení čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH totiž odlišuje služby, které jsou od DPH osvobozeny, od služeb, které nadále podléhají DPH. Teoreticky je poskytování úvěrů považováno za čistě finanční operaci, která nezahrnuje poskytování služby jako takové a spočívá v poskytnutí finančních prostředků, takže úrok obdržený jako protiplnění za úvěr je postaven na roveň finančnímu příjmu, a nikoli odměně za zdanitelné plnění ( 44 ). Mimoto z hlediska neutrality DPH by zdanění mělo inflační účinek a poškodilo by financování ekonomiky, jelikož DPH by obvykle nemohla být příjemci úvěru navrácena ( 45 ). Naopak „vymáhání pohledávek“ není osvobozeno od daně, zejména vzhledem k tomu, že z hospodářského hlediska se jedná o službu poskytovanou věřiteli za provize a poplatky, která tak vytváří konkrétní přidanou ekonomickou hodnotu ( 46 ). 60. Konečně zatřetí a pro úplnost bych chtěl odpovědět na otázku položenou předkládajícím soudem, která se týká toho, zda oba dotčené poplatky mohou představovat protiplnění za služby „poskytnutí úvěru“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH ve světle rozsudků ve věci Franck a ve věci fondu O, na které předkládající soud odkazuje. V této souvislosti mám za to, že tyto rozsudky nelze vykládat tak, že odůvodňují rozdělení faktoringových služeb pro účely DPH. 61. Zaprvé v rozsudku Franck Soudní dvůr uvedl, že výraz „poskytnutí a sjednání úvěrů“ uvedený v tomto ustanovení musí být vykládán široce, takže jeho dosah nemůže být omezen pouze na půjčky a úvěry poskytnuté bankovními a finančními institucemi ( 47 ), že takové poskytnutí úvěrů spočívá zejména v poskytnutí kapitálu za odměnu a že taková odměna může mít jiné formy protiplnění než zaplacení úroků ( 48 ). Široký výklad tohoto výrazu však nemůže naznačovat, že v projednávané věci odměna, kterou společnost A pobírala od svých zákazníků, představovala protiplnění za poskytnutí úvěru. Nelze totiž odhlédnout od skutkového kontextu, ve kterém byl vydán uvedený rozsudek, který se od projednávané věci v několika ohledech liší. Konkrétně v rozsudku Franck použil příjemce úvěru vlastní směnku jako úvěrový nástroj k získání půjčky od zprostředkovatelské společnosti, která prodala tuto vlastní směnku faktoringové společnosti. Zprostředkovatelská společnost, která nebyla finanční institucí, tímto způsobem poskytla finanční prostředky příjemci úvěru, který by jinak nebyl schopen půjčit si finanční prostředky od finančních institucí z důvodu svého nízkého úvěrového ratingu. Skutečnost, že jednou ze společností zapojených do této operace byla faktoringová společnost, zjevně nebyla relevantní a ani vztah mezi příjemcem úvěru a zprostředkovatelskou společností nemohl být kvalifikován jako „faktoring“, jelikož vlastní směnka nebyla příjemcem úvěru emitována na základě faktoringových služeb poskytnutých zprostředkovatelskou společností ( 49 ). Ve věci dotčené v původním řízení přitom nic nenasvědčuje existenci třístranných smluvních vztahů mezi společností A, jejím zákazníkem a dlužníky uvedenými na fakturách, na jejichž základě by společnost A poskytla zákazníkovi finanční prostředky formou poskytnutí úvěru. Mimoto povinností dlužníků uvedených na fakturách je splatit společnosti A nikoli dluh vyplývající z úvěru nebo úroky zákazníka, ale jejich vlastní dluhy vyplývající z fakturovaných pohledávek. 62. Zadruhé, pokud jde o rozsudek ve věci fond O, je pravda, že Soudní dvůr rozhodl, že v rámci subparticipační dohody, kterou subparticipant (investor) poskytuje financování původci (nestandardizovanému sekuritizačnímu fondu) výměnou za budoucí příjmy plynoucí z konkrétních pohledávek, zatímco tyto pohledávky zůstávají právně ve vlastnictví původce, je okolnost, že subparticipant je vystaven potenciálním ztrátám, a nese tedy úvěrové riziko, vlastní každé operaci poskytnutí úvěru, přičemž není důležité, že toto riziko vyplývá z toho, že dlužníci nesplatili pohledávky, výnosy z nichž jsou na něj převedeny, nebo z platební neschopnosti jeho přímého smluvního partnera ( 50 ). Kromě otázky vlastnění či nevlastnění pohledávek a řízení rizik se však tento druh služby odlišuje od faktoringu tím, že se jedná o nástroj financování používaný v sekuritizaci nebo strukturovaném financování, které nelze provádět prostřednictvím tradičních zápůjček, a které jsou proto srovnatelné s poskytnutím úvěru, zatímco faktoring představuje především službu správy vymáhání pohledávek. Konečně pouhá skutečnost, že činnost s sebou nese finanční riziko, nestačí k tomu, aby byla osvobozena od DPH. Například v rámci leasingu nese leasingový pronajímatel určitá finanční rizika (např. v případě nesplnění povinnosti ze strany leasingového nájemce nebo snížení hodnoty majetku), plnění je však poskytováno na základě nájmu, a nikoli finanční operace osvobozené od DPH. 63. S ohledem na výše uvedené navrhuji odpovědět na třetí a čtvrtou otázku tak, že čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že provize za poskytnutí financování nebo zřizovací poplatek, které faktor účtuje v rámci takových faktoringových služeb na bázi zástavy nebo ve formě prodeje pohledávek, jako jsou faktoringové služby dotčené ve věci v původním řízení, představují protiplnění za jediné a nedělitelné plnění spočívající ve „vymáhání pohledávek“ ve smyslu tohoto ustanovení, které podle uvedeného ustanovení podléhá DPH. C.   K páté předběžné otázce 64. Podstatou páté předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda v případě, že by měl předkládající soud za to, že se výjimka týkající se „vymáhání pohledávek“ stanovená v čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH vztahuje na faktoringové služby, musí být toto ustanovení považováno za dostatečně jasné a bezpodmínečné, aby mu byl přiznán přímý účinek, a bylo tak možné se jej dovolávat před vnitrostátními soudy za účelem vyloučení použití pravidel vnitrostátního práva neslučitelných s tímto ustanovením ( 51 ). 65. Předkládající soud uvádí, že dotčené vnitrostátní právní předpisy, konkrétně § 42 první pododstavec bod 2 AVL, stanoví, že za finanční služby osvobozené od daně se považuje nejen poskytování úvěrů, ale i „jakýkoli jiný mechanismus financování“, ačkoli tyto činnosti nejsou uvedeny ve směrnici o DPH. Pokud by se však výjimka z osvobození od DPH týkající se „vymáhání pohledávek“ měla vztahovat na oba poplatky dotčené ve věci v původním řízení jakožto protiplnění za faktoring, předkládající soud má za to, že by nemuselo být možné vykládat vnitrostátní právo tak, aby bylo plně v souladu s touto směrnicí, jelikož pojem „jakýkoli jiný mechanismus financování“ by mohl zahrnovat i faktoring. Proto předkládající soud hledá odpověď na otázku, zda ustanovení čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH mají přímý účinek, aby se jich osoba povinná k dani mohla dovolávat přímo za účelem vyloučení vnitrostátního práva, které je s nimi v rozporu. 66. V tomto ohledu, aniž bych se vyjadřoval k výkladu vnitrostátního práva, který přísluší výhradně vnitrostátnímu soudu, připomínám, že podle ustálené judikatury Soudního dvora ve všech případech, kdy se ustanovení směrnice z hlediska obsahu jeví jako bezpodmínečná a dostatečně přesná, jsou jednotlivci, včetně osob povinných k DPH ( 52 ), oprávněni dovolávat se jich u vnitrostátních soudů vůči státu, pokud tuto směrnici neprovedl ve stanovených lhůtách do vnitrostátního práva nebo ji provedl nesprávně ( 53 ). Podle téže judikatury je ustanovení unijního práva bezpodmínečné, jestliže ukládá povinnost, která není vázána na žádnou podmínku a při svém výkonu ani ve svých účincích není podmíněna žádným aktem ze strany orgánů Evropské unie nebo orgánů členských států, a je dostatečně přesné, pokud ukládá povinnost jednoznačným způsobem ( 54 ). 67. V tomto kontextu, pokud jde o bezpodmínečnou povahu čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH, zaprvé uvádím, že ze samotného znění tohoto ustanovení vyplývá, že členským státům neponechává žádný prostor pro uvážení, pokud jde o osvobození od daně nebo o zdanění dotčených plnění, jelikož na rozdíl od jiných plnění, která mohou být osvobozena od daně podle čl. 135 odst. 1 ( 55 ) této směrnice, nedovoluje těmto členským státům stanovit podmínky a omezení, kterým může toto osvobození od daně podléhat. Ze znění uvedeného ustanovení totiž jasně vyplývá, že „vymáhání pohledávek“ v žádném případě nespadá do působnosti osvobození od DPH stanoveného v tomtéž ustanovení a že tato výjimka z osvobození od daně není vázána na žádnou další podmínku ani není při svém výkonu a ve svých účincích podmíněna žádným aktem ze strany orgánů Evropské unie nebo členských států. To platí tím spíše, že Soudní dvůr potvrdil přímou použitelnost osvobození od daně, a to i v případech, kdy ponechávají členským státům prostor pro uvážení při stanovení podmínek jejich uplatnění ( 56 ). 68. Zadruhé, pokud jde o dostatečnou přesnost ustanovení čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH, ačkoli je pravda, že pojem „vymáhání pohledávek“ nebyl ve směrnici definován, není tento pojem neurčitý ani nejednoznačný, a jak prokázal Soudní dvůr, musí být vykládán široce tak, že zahrnuje i pravý či nepravý „faktoring“ ( 57 ). Mimoto z důvodů uvedených v bodech 58 až 62 tohoto stanoviska uvedený pojem odkazuje na činnost, která se odlišuje od činností spadajících pod poskytování úvěrů. 69. S ohledem na výše uvedené navrhuji odpovědět na pátou otázku tak, že výjimka z osvobození od DPH týkající se „vymáhání pohledávek“ stanovená v čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH je bezpodmínečná a dostatečně přesná, aby mohla mít přímý účinek, takže se jí lze dovolávat před vnitrostátním soudem za účelem vyloučení použití pravidla vnitrostátního práva, které je s ní v rozporu. V. Závěry 70. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Korkein hallinto-oikeus (Nejvyšší správní soud, Finsko) následovně: „1) Článek 2 odst. 1 písm. c), čl. 9 odst. 1 a čl. 135 odst. 1 písm. b) a d) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, musí být vykládány v tom smyslu, že v rámci výkonu faktoringové činnosti, která má formu prodeje pohledávek a při které faktor odkoupí od zákazníka fakturované pohledávky, jejichž splatnost dosud nenastala, přičemž na sebe přebírá riziko v případě nesplnění ze strany dlužníka tohoto zákazníka, musí být za protiplnění za poskytování služeb spadajících do působnosti této směrnice považována jednak provize účtovaná faktorem tomuto zákazníkovi, která je vyjádřena jako procentní podíl z každé fakturované pohledávky, na kterou se vztahuje faktoringový mechanismus, přičemž tento procentní podíl je tím vyšší, čím delší je doba splatnosti faktur a čím nižší je rating příslušných pohledávek, a jednak paušální zřizovací poplatek, který faktor účtuje uvedenému zákazníkovi za činnosti spojené se zřízením a aktivací takového mechanismu; 2) Článek 135 odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že provize za poskytnutí financování nebo zřizovací poplatek, které faktor účtuje v rámci takové faktoringové činnosti ve formě prodeje pohledávek, o jakou se jedná v předchozím bodě, nebo v rámci faktoringové činnosti ve formě financování zajištěného fakturami, prostřednictvím které faktor poskytuje úvěr zákazníkovi takovým způsobem, že fakturované pohledávky tohoto zákazníka slouží jako zajištění financování poskytnutého faktorem, představují protiplnění za jediné a nedělitelné plnění spočívající ve ‚vymáhání pohledávek‘, které podléhá DPH podle výjimky z osvobození od daně z přidané hodnoty (DPH), jež je stanovena v tomto ustanovení. 3) Výjimka z osvobození od DPH týkající se ‚vymáhání pohledávek‘ stanovená v čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112 je bezpodmínečná a dostatečně přesná, aby mohla mít přímý účinek, takže se jí lze dovolávat před vnitrostátním soudem za účelem vyloučení použití pravidla vnitrostátního práva, které je s ní v rozporu.“ ( 1 ) – Původní jazyk: francouzština. ( i ) – Název projednávané věci je fiktivní. Neodpovídá skutečnému jménu žádného z účastníků řízení. ( 2 ) – Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1). ( 3 ) – V tomto smyslu viz popis provedený generálním advokátem Jacobsem v jeho stanovisku ve věci MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:132, bod 1), podle kterého „pravý faktoring označuje operaci, kterou faktor od svého klienta odkoupí pohledávky, které klient má, přičemž na sebe přebírá riziko nezaplacení dlužníkem. Liší se tedy od nepravého faktoringu, v němž faktor přispívá ke správě a vymáhání pohledávek, aniž nese s tím související riziko ztráty“ (kurzívou zvýrazněno autorem tohoto stanoviska). ( 4 ) – Faktoring se tak liší od jiných způsobů financování, zejména od bankovního úvěru, jelikož spočívá především na kvalitě fakturovaných pohledávek z hlediska solventnosti dlužníků uvedených ve fakturách, spíše než na finančním zdraví samotného podniku. ( 5 ) – V tomto ohledu viz rozsudky ze dne 26. června 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, dále jen „rozsudek MKG EU:C:2003:377); ze dne 28. října 2010, Axa UK (C‑175/09, dále jen rozsudek Axa UK, EU:C:2010:646); ze dne 27. října 2011, GFKL Financial Services (C‑93/10, dále jen rozsudek GFKL, EU:C:2011:700); ze dne 17. prosince 2020, Franck (C‑801/19, dále jen rozsudek Franck, EU:C:2020:1049), a ze dne 6. října 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, dále jen rozsudek o fondu O, EU:C:2022:757). ( 6 ) – Konkrétně v tomto typu faktoringu zaplatí společnost A zákazníkovi určitou část pohledávky v souladu s výší dohodnutého financování sníženou o její provizi, přičemž tato část může pokrýt celou nominální částku pohledávek nebo může být nižší než tato částka. Úvěr poskytnutý zákazníkovi se postupně snižuje tak, jak společnost A přijímá platby od dlužníků uvedených na fakturách. Pokud ve stanovené lhůtě, která obvykle činí 18 dnů ode dne splatnosti, neobdrží společnost A úhradu fakturované pohledávky, na jejímž základě byl poskytnut úvěr, nebo pokud má za to, že pohledávka nebude uhrazena, může ji odečíst od celkové částky pohledávek přijatých k úvěrování. Podle smlouvy o financování musí tuto úhradu odpovídající výši konečné částky odečtené pohledávky ve prospěch společnosti A provést zákazník. ( 7 ) – V rámci tohoto mechanismu zákazník společnosti A sdělí této společnosti informace týkající se identifikace dosud nesplatných fakturovaných pohledávek, které jí chce prodat, a společnost A má právo vybrat si pohledávky, s jejichž postoupením souhlasí. Poté, co byla pohledávka přijata, společnost A uhradí v souladu s ustanoveními smlouvy uzavřené se svým zákazníkem pohledávky, které jí byly postoupeny, buď v celkové nominální hodnotě fakturované pohledávky, nebo její části. ( 8 ) – Sedm dalších typů poplatků představují následující poplatky: i) poplatek za limit, který představuje odměnu společnosti za to, že zákazníkovi dala k dispozici maximální limit na financování; ii) měsíční nebo roční poplatek, který představuje odměnu za průběžnou správu mechanismu faktoringu; iii) poplatek za zpracování faktury, který představuje paušální poplatek za každou fakturovanou pohledávku a který slouží ke krytí nákladů, které společnosti A vznikají v souvislosti s převodem a správou pohledávek; iv) roční poplatek za zákaznický portál, který představuje odměnu hrazenou za internetové stránky, které jsou k dispozici zákazníkovi, který se rozhodl pro službu, jejímž prostřednictvím si může prohlížet financované nebo odkoupené faktury a mimo jiné dostávat zprávy o vyúčtování; v) provize za vymáhání, kterou hradí dlužníci uvedení ve fakturách, v některých případech však i zákazníci společnosti A; vi) poplatek za rychlou platbu, který představuje odměnu za to, že společnost A zákazníkům poskytuje možnost získat přístup k finančním prostředkům rychleji, než je tomu v rámci obvyklé platební praxe společnosti, a vii) poplatek za rating, který představuje odměnu za vypracování ratingu při navázání vztahu se zákazníkem a který se vztahuje na zákazníky společnosti A a zároveň na dlužníky uvedené na fakturách. ( 9 ) – Předkládající soud vysvětluje jako příklad, že v rámci faktoringu na bázi zástavy s podílem financování ve výši 100 % je možné, že společnost A získá provizi ve výši 1 % za každé období 30 dnů splatnosti pohledávky, jelikož společnost A poskytne svému zákazníkovi úvěr ve výši 99 eur za každou nominální částku ve výši 100 eur pohledávky, která je v její prospěch zastavena. V takovém případě musí zákazník zaplatit společnosti A provizi za poskytnutí financování ve výši jedno euro a A obdrží zbývající část platby buď přímo od zákazníka uvedeného na faktuře, po splatnosti pohledávky, která je dána do zástavy, nebo v krajním případě od svého zákazníka. ( 10 ) – Podle ústředního daňového výboru tedy podléhají DPH následující provize a poplatky: i) měsíční nebo roční poplatky; ii) poplatky za zpracování faktur; iii) roční poplatky za zákaznický internetový portál a iv) provize za vymáhání faktur. ( 11 ) – Konkrétně se jedná o: i) poplatek za limit; ii) poplatek za rychlou platbu a iii) poplatek za rating. ( 12 ) – V tomto smyslu viz poznámka pod čarou 8 tohoto stanoviska. Podle společnosti A mohou být za protiplnění za finanční službu osvobozenou od DPH případně považovány pouze poplatky za limit, a to z důvodu, že představují procentní podíl z limitu financování, který má zákazník k dispozici. ( 13 ) – V tomto ohledu viz body 26, 40 a 65 tohoto stanoviska. ( 14 ) – Konkrétně si předkládající soud klade otázku, jaké důsledky mají být z těchto rozsudků vyvozeny v projednávané věci, s ohledem na to, že provize za poskytnutí financování vybíraná společností A by mohla být považována za úpravu, jejímž cílem je uvést kupní cenu pohledávky do souladu s její aktualizovanou hodnotou po diskontu, zejména z důvodu následujících skutečností: i) na rozdíl od věci, ve které byl vydán rozsudek MKG, společnost A po prodeji pohledávek již neobdrží od svého zákazníka úroky nebo jiné protiplnění, což vylučuje existenci synallagmatického právního vztahu po tomto prodeji; ii) skutečnost, že dotčeny nejsou pohledávky, které byly prohlášeny za splatné a nesplacené, nýbrž pohledávky před splatností, a iii) skutečnost, že mezi stranami byl dohodnut stanovený poplatek, pokud mohl být přímo zohledněn v kupní ceně pohledávek. ( 15 ) – Viz rozsudek ze dne 7. listopadu 2024, Lomoco Development a další (C‑594/23, EU:C:2024:942, bod 33 a citovaná judikatura). ( 16 ) – Viz rozsudek ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby) (C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 68 a citovaná judikatura). ( 17 ) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. března 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w L. (Ztráta postavení zemědělce podléhajícího daňovému paušálu) (C‑697/20, EU:C:2022:210, bod 23 a citovaná judikatura). ( 18 ) – Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“). ( 19 ) – Viz rozsudek MKG (body 48 a 49). V tomto případě faktor účtoval faktoringový poplatek ve výši 2 % a poplatek za nesplacení ve výši 1 % nominální hodnoty odkoupených pohledávek. ( 20 ) – Viz rozsudek GFKL (bod 26). ( 21 ) – Viz rozsudek GFKL (body 21 až 25). Ačkoli totiž existoval rozdíl mezi nominální hodnotou postoupených pohledávek a jejich kupní cenou, tento rozdíl nepředstavoval odměnu, jejímž cílem by bylo přímo odměnit službu poskytnutou nabyvatelem postoupených pohledávek, ale odrážel skutečnou hospodářskou hodnotu těchto pohledávek v okamžiku jejich postoupení, která se odvíjí od rizikovosti těchto pohledávek a zvýšeného rizika nesplácení ze strany dlužníků. ( 22 ) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. června 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268). ( 23 ) – Viz bod 26 tohoto stanoviska. ( 24 ) – Společnost A totiž ve svém písemném vyjádření zdůrazňuje, že po převodu pohledávek dostává od svých zákazníků roční nebo měsíční poplatky, které zákazník platí jako odměnu za průběžnou správu mechanismu, a že smlouvy společnosti A jsou obecně dlouhodobé smlouvy, přičemž právní vztah s jejími zákazníky nekončí prodejem pohledávek. ( 25 ) – Viz rozsudek o fondu O (body 30 a 31 a citovaná judikatura). ( 26 ) – Viz rozsudek Axa UK (body 29 až 31 a citovaná judikatura). ( 27 ) – Viz rozsudek MKG (body 58 a 72) a Axa UK (bod 30). ( 28 ) – Viz rozsudek MKG (bod 78), potvrzený rozsudkem Axa UK (body 31 a 33). ( 29 ) – Viz rozsudek MKG (bod 77). Anglické a švédské znění čl. 13 B písm. d) bodu 3 šesté směrnice z tohoto titulu uvádělo, na stejné úrovni jako vymáhání pohledávek, též faktoring. ( 30 ) – Viz rozsudek MKG (body 54, 75 a 76). Podle Soudního dvora „jakýkoli jiný výklad by mezi těmito dvěma kategoriemi faktoringu svévolně rozlišoval a dotyčný hospodářský subjekt by nesl […] náklady na DPH, aniž by mu byla dána možnost jejich odpočtu“. ( 31 ) – Viz rozsudek MKG (bod 80 a bod 2 výroku). ( 32 ) – Viz rozsudek MKG (bod 13). ( 33 ) – Viz bod 15 tohoto stanoviska. ( 34 ) – Viz rozsudek MKG (body 54, 75, 76 a 80). ( 35 ) – Viz rozsudek ze dne 4. září 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 39). ( 36 ) – Viz rozsudek ze dne 4. března 2021, Frenetikexito (C‑581/19, dále jen rozsudek Frenetikexito, EU:C:2021:167, body 37 až 39 a citovaná judikatura). Viz rovněž rozsudek ze dne 18. dubna 2024, Companhia União de Crédito Popular (C‑89/23, EU:C:2024:333, body 34 a 35 a citovaná judikatura), ve kterém Soudní dvůr rozhodl, že poskytnutí úvěru zajištěného zástavním právem a prodej zástav v dražbě, pokud dlužník neplnil své smluvní závazky, představují z hlediska čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH oddělená a samostatná plnění, jelikož tato plnění na sobě nezávisí po věcné ani formální stránce. ( 37 ) – Viz rozsudek Frenetikexito (body 40 až 42) ze dne 17. října 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, dále jen rozsudek DCS, EU:C:2024:896, body 46 až 48). ( 38 ) – Viz rozsudek Franck (bod 26 a citovaná judikatura). ( 39 ) – Viz rozsudky Frenetikexito (bod 36) a DCS (bod 49). ( 40 ) – Podle čl. 1 odst. 2 Úmluvy Unidroit o mezinárodním faktoringu podepsané v Ottawě dne 28. května 1988, (dostupné na této internetové adrese: https://www.unidroit.org/fr/instruments/affacturage/convention), se „faktoringovou smlouvou“ rozumí smlouva uzavřená mezi [zákazníkem] a [faktorem], na jejímž základě: „a) [zákazník] může nebo musí postoupit [faktorovi] pohledávky vyplývající ze smluv o koupi zboží uzavřených mezi [zákazníkem] a jeho [dlužníky uvedenými ve fakturách], s výjimkou těch, které se týkají zboží zakoupeného hlavně pro jejich osobní, rodinnou nebo domácí potřebu; b) [faktor] se musí zavázat k plnění alespoň dvou funkcí z následujících funkcí: – financování zákazníka, zejména prostřednictvím půjčky nebo platby před splatností; – vedení účtů týkajících se pohledávek; – inkaso pohledávek; – ochrana proti nesplácení ze strany [dlužníků uvedených ve fakturách]“. Pokud jde o nauku, viz též Terra, B., a Kajus, J., A guide to the European VAT Directives, IBFD, 2024, s. 702. ( 41 ) – Viz bod 29 tohoto stanoviska. ( 42 ) – Viz poznámka pod čarou 8 tohoto stanoviska. ( 43 ) – Obdobně viz rozsudek DCS (body 52 až 54). ( 44 ) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. října 2019, Paulo Nascimento Consulting (C‑692/17, EU:C:2019:867, bod 38). ( 45 ) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. března 2011, Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2011:137, bod 21 a citovaná judikatura), kde Soudní dvůr rozhodl, že účelem osvobození od DPH je zhojení obtíží spojených s určením daňového základu, a rovněž částky odpočitatelné DPH a předcházení zvýšení ceny spotřebních úvěrů. Viz stanovisko generálního advokáta Jääskinena v téže věci (C‑540/09, EU:C:2010:788, bod 22), které uvádí, že není jasné, jaký je důvod pro osvobození finančních operací od daně, jelikož se travaux préparatoires tímto nezabývají. ( 46 ) – V tomto smyslu viz rozsudek MKG (body 49 a 50). ( 47 ) – Viz rozsudek Franck (bod 35 a citovaná judikatura). Podle Soudního dvora totiž tento výklad potvrzuje účel společného systému zavedeného směrnicí o DPH, kterým je zejména zajistit osobám povinným k dani rovné zacházení. ( 48 ) – Viz rozsudek Franck (body 36 a 37 a citovaná judikatura), který odkazuje rozsudek ze dne 15. května 2019, Vega International Car Transport and Logistic (C‑235/18, EU:C:2019:412, body 47 a 48), v němž Soudní dvůr rozhodl, že zálohové financování nákupu zboží za navýšení částky splácené příjemcem tohoto financování představuje finanční transakci podobnou poskytnutí úvěru. Viz rovněž rozsudek Companhia União de Crédito Popular (C‑89/23, EU:C:2024:333, body 40 a 44 a citovanou judikaturu), kde Soudní dvůr rozhodl, že prodej zástav v dražbě po uplynutí lhůty tří měsíců, během níž dlužník neplnil smluvní závazky, a poskytnutí úvěru zajištěného zástavním právem představují z hlediska čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH oddělená a samostatná plnění. ( 49 ) – Viz rozsudek Franck (bod 13). ( 50 ) – Viz rozsudek o fondu O (bod 38). ( 51 ) – Podotýkám, že předkládající soud se v rámci své žádosti táže Soudního dvora na přímý účinek ustanovení směrnice o DPH, podle nichž jsou plnění zdanitelná, aniž však tato ustanovení identifikuje. Vzhledem k tomu, že relevantním ustanovením je čl. 135 odst. 1 písm. d) této směrnice v rozsahu, v němž vylučuje „vymáhání pohledávek“ z osvobození od DPH, zaujmu stanovisko k přímému účinku tohoto ustanovení. ( 52 ) – Viz rozsudek ze dne 6. listopadu 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, bod 82). ( 53 ) – Viz rozsudek ze dne 26. dubna 2012, Balkan and Sea Properties (C‑621/10 a C‑129/11, EU:C:2012:248, body 56 a 57 a citovaná judikatura). ( 54 ) – Viz rozsudek ze dne 10. prosince 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, body 27 a 28 a citovaná judikatura). ( 55 ) – Viz například čl. 135 odst. 1 písm. g) a i) směrnice o DPH a rozsudek ze dne 12. září 2024, Chaudfontaine Loisirs (C‑73/23, EU:C:2024:734, body 25 a 26 a citovaná judikatura). ( 56 ) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. listopadu 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, body 80 až 82), a ze dne 17. února 2005, Linneweber a Akritidis (C‑453/02 a C‑462/02, EU:C:2005:92, body 34 a 35 a citovaná judikatura). ( 57 ) – Viz bod 44 tohoto stanoviska.