62024TC0638
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
Josého MARTÍNA Y PÉREZE DE NANCLARES,
přednesené dne 29. října 2025 (
1
)
Věc T‑638/24
Finanzamt Österreich
za účasti
D GmbH
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Verwaltungsgerichtshof (Nejvyšší správní soud, Rakousko)]
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 20 – Pořízení zboží uvnitř Společenství – Články 62, 68 a 69 – Uskutečnění zdanitelného plnění a vznik daňové povinnosti – Články 40 a 41 – Určení místa pořízení zboží uvnitř Společenství – Použití daňového identifikačního čísla země, z níž pochází zboží, jeho pořizovatelem – Článek 138 – Dodání uvnitř Společenství osvobozená od daně – Článek 203 – Daň nesprávně účtovaná a odvedená v tomtéž členském státě – Oprava faktury – Právní účinky“
I. Úvod
1.
Na základě této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Verwaltungsgerichtshof (Nejvyšší správní soud, Rakousko), se mám vyjádřit ke zdanění pořízení zboží uvnitř Společenství ve smyslu článku 20 směrnice 2006/112/ES (
2
) v případě, kdy členský stát zahájení odeslání nebo přepravy zboží zdanil toto pořízení na základě článku 41 této směrnice z důvodu, že pořizovatel použil identifikační číslo pro DPH tohoto státu a neprokázal, že plnění bylo předmětem DPH v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy.
2.
Z rozsudku ze dne 7. července 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nesprávná kvalifikace řetězových plnění) (C‑696/20, EU:C:2022:528, dále jen „rozsudek Dyrektor“), vyplývá, že v takovém případě se skutečně jedná o pořízení uvnitř Společenství. To podle článku 41 směrnice 2006/112 podléhá zdanění v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy, pokud mu nepředcházelo dodání uvnitř Společenství, které nebylo v tomto členském státě považováno za osvobozené od daně.
3.
Právě výklad této poslední podmínky je jádrem otázek položených předkládajícím soudem. Dotčené transakce, které se uskutečnily v letech 2011 až 2015, rakouský správce daně kvalifikoval jako dodání uvnitř Společenství osvobozená od daně a pořízení uvnitř Společenství podléhající DPH (
3
). Dodavatelé však účtovali DPH na faktuře za tato dodání, a byli tudíž povinni odvést daň podle článku 203 směrnice 2006/112. Předkládající soud se dotazuje, zda samotná tato skutečnost postačuje, aby bylo možné mít za to, že uvedená dodání nebyla osvobozena od daně, což by v souladu s rozsudkem Dyrektor bránilo jejich zdanění na základě článku 41 této směrnice.
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
4.
Podle čl. 2 odst. 1 písm. b) bodu i) směrnice 2006/112 je předmětem DPH „pořízení zboží za úplatu uvnitř Společenství uskutečněné v rámci členského státu [...] osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
5.
Článek 20 první pododstavec této směrnice definuje pojem „pořízení zboží uvnitř Společenství“ a stanoví, že se jím rozumí „nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží“.
6.
Podle článku 40 uvedené směrnice se „za místo pořízení zboží uvnitř Společenství [...] považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy pořizovateli“.
7.
Článek 41 téže směrnice zní:
„Aniž je dotčen článek 40, má se za to, že se místo pořízení zboží uvnitř Společenství podle čl. 2 odst. 1 písm. b) bodu i) nachází na území členského státu, který vydal identifikační číslo pro DPH, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, pokud pořizovatel neprokáže, že toto pořízení bylo předmětem daně podle článku 40.
Je-li pořízení zboží předmětem daně podle článku 40 v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží poté, co bylo předmětem daně podle prvního pododstavce, základ daně se v členském státě, který vydal identifikační číslo pro DPH, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, přiměřeně sníží.“
8.
Článek 62 směrnice 2006/112 stanoví:
„Pro účely této směrnice se rozumí:
1)
‚uskutečněním zdanitelného plnění‘ situace, při níž se naplní právní podmínky pro vznik daňové povinnosti;
2)
‚daňovou povinností‘ povinnost odvést daň, jejíž splnění může správce daně podle zákona od určitého okamžiku vyžadovat od osoby povinné odvést daň bez ohledu na skutečnost, že úhrada daně může být odložena.“
9.
Článek 68 této směrnice zní:
„Zdanitelné plnění je uskutečněno okamžikem uskutečnění pořízení zboží uvnitř Společenství.
Pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje za uskutečněné tehdy, kdy je za uskutečněné považováno dodání obdobného zboží na území příslušného členského státu.“
10.
Článek 69 uvedené směrnice stanoví, že „při pořízení zboží uvnitř Společenství vzniká daňová povinnost vystavením faktury nebo uplynutím lhůty uvedené v čl. 222 prvním pododstavci, nebyla-li faktura do uvedeného dne vystavena“.
11.
Podle čl. 138 odst. 1 téže směrnice „členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř [Unie], prodávajícím [...], uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani [...], která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží“.
12.
Článek 203 směrnice 2006/112 stanoví, že „daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře“.
B.
Rakouské právo
13.
Článek 3 odst. 8 přílohy Umsatzsteuergesetz 1994 (zákon o dani z obratu z roku 1994) ze dne 23. srpna 1994 (BGBl. 663/1994) (dále jen „UStG 1994“), jež obsahuje ustanovení týkající se vnitřního trhu, stanoví, že „k pořízení zboží uvnitř Společenství dochází na území členského státu, kde se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy. Použije-li pořizovatel ve styku s dodavatelem identifikační číslo pro účely DPH, které mu bylo přiděleno jiným členským státem, má se za to, že k pořízení zboží došlo na území tohoto členského státu, dokud pořizovatel neprokáže, že toto pořízení bylo předmětem DPH v členském státě uvedeném v první větě“.
14.
Ustanovení § 11 odst. 12 UStG 1994 ve znění před přijetím Abgabenänderungsgesetz 2023 (pozměňovací zákon z roku 2023, BGBl. I, 110/2023) stanovovalo:
„Pokud podnikatel na faktuře za dodání zboží nebo jiné plnění uvedl odděleně částku daně, kterou není povinen podle tohoto spolkového zákona z daného plnění odvést, je povinen tuto částku na základě faktury odvést, pokud ji ve vztahu k odběrateli dodaného zboží nebo příjemci jiného plnění odpovídajícím způsobem neopraví. [...]“
III. Skutkový stav a žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
15.
Spor v původním řízení je veden mezi společností D GmbH, usazenou v Rakousku, a Finanzamt Österreich (rakouský správce daně) ve věci DPH z plnění uskutečněných v letech 2011 až 2015.
16.
Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že společnost D si nechala dodat do jiného členského státu zboží pořízené od dodavatelů usazených v Rakousku, a použila přitom své rakouské identifikační číslo pro DPH. Na vystavených fakturách byla uvedena DPH, která by byla splatná, pokud by se plnění uskutečnila výlučně na rakouském území.
17.
V rámci daňové kontroly rakouský správce daně určil, že D uskutečnila pořízení zboží uvnitř Společenství a neprokázala, že tato plnění byla předmětem DPH v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Tato pořízení zboží tedy podle něj podléhají zdanění v Rakousku v souladu s čl. 3 odst. 8 přílohy k UstG 1994 obsahující ustanovení týkající se vnitřního trhu, kterým se provádí článek 41 směrnice 2006/112. Dále měl rakouský správce daně za to, že odpovídající dodání zboží uvnitř Společenství jsou osvobozena od DPH, a dodavatelé tedy tuto daň účtovali nesprávně. Podle § 11 odst. 12 UstG 1994, kterým se provádí článek 203 této směrnice, však podle něj měli tuto daň odvést.
18.
Předkládající soud má za to, že se použije článek 41 směrnice 2006/112, ledaže by bylo možné dojít k závěru, že z důvodu použití článku 203 této směrnice nebyla dotčená dodání uvnitř Společenství považována za plnění osvobozená od daně. Podle tohoto soudu existují důvody umožňující dospět k závěru, že tato dodání jsou i v tomto případě osvobozena od daně. Konkrétně povinnost odvést DPH nevyplývá z odmítnutí osvobození od daně, ale z chybně účtované DPH. Kromě toho tato povinnost podle něj není definitivní, jelikož § 11 odst. 12 UStG 1994 umožňuje dodavatelům chybné faktury kdykoli opravit s účinky ex nunc.
19.
Navzdory těmto úvahám předkládající soud nevylučuje, že za okolností projednávané věci může být použití článku 41 směrnice 2006/112 v rozporu se zásadami daňové neutrality a proporcionality.
20.
Pokud by tomu tak bylo, ptá se uvedený soud na důsledky opravy faktur, na nichž je nesprávně uvedena DPH. Pokud by taková oprava umožnila eliminovat dluh z titulu článku 203 směrnice 2006/112, mohl by být opět použitelný článek 41 směrnice. Případně, s výhradou promlčecích lhůt stanovených rakouskými právními předpisy, by rakouský správce daně mohl zdanit dotčená pořízení zboží uvnitř Společenství.
21.
Pokud jde o problematiku promlčení, je podle uvedeného soudu potřeba určit, k jakému okamžiku mají být tato pořízení zboží považována za uskutečněná. Pokud by se za tento okamžik nepovažoval okamžik opravy faktur, ale jiný okamžik v minulosti, mohly by promlčecí lhůty bránit použití článku 41 směrnice 2006/112.
22.
Za těchto podmínek se Verwaltungsgerichtshof (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit v řízení o předběžné otázce podle článku 267 SFEU Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Brání články 40, 41 a 203 směrnice […] [2006/112][…], jakož i zásady proporcionality a [daňové] neutrality použití vnitrostátního ustanovení, konkrétně čl. 3 odst. 8 druhé věty [přílohy UStG 1994 obsahující ustanovení týkající se vnitřního trhu], podle kterého je pořízení považováno za uskutečněné na území toho členského státu, jehož identifikační číslo pro DPH pořizovatele bylo použito, do té doby, dokud pořizovatel neprokáže, že pořízení bylo zdaněno v tom členském státě, ve kterém se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy, v takových případech, kdy je pořízení zboží uvnitř Společenství spojeno s dodáním zboží uvnitř Společenství, které bylo v Rakousku považováno za plnění osvobozené od daně, avšak z důvodu uvedení rakouské DPH na faktuře existuje daňová povinnost pro toto dodání na základě vystavené faktury?
2)
V případě kladné odpovědi na první otázku: pokud osoba, která fakturu vystavila, ji následně opraví tak, že již na ní není nesprávně uvedena DPH z dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně, má tato skutečnost za následek, že se jedná o pořízení uvnitř Společenství podle článku 41 směrnice 2006/112, a pokud ano, v jakém okamžiku se toto pořízení uskuteční?“
IV. Řízení před Tribunálem
23.
Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce došla kanceláři Soudního dvora dne 22. listopadu 2024. V souladu s článkem 50b statutu Soudního dvora Evropské unie byla tato žádost postoupena Tribunálu, který rozhodl, že rozhodnutí ve věci bude vydáno bez konání jednání.
24.
Písemná vyjádření předložily rakouská vláda a Evropská komise.
V. Právní analýza
25.
Navrhuji posuzovat obě položené otázky postupně.
26.
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda článek 203 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že jeho použití z důvodu chybně účtované DPH z osvobozených dodání uvnitř Společenství v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy může bránit souběžnému zdanění odpovídajících pořízení uvnitř Společenství v témže členském státě podle článku 41 této směrnice.
27.
Za účelem poskytnutí odpovědi na tuto otázku posoudím v první řadě použitelnost článku 41 směrnice 2006/112, přičemž odhlédnu od problematiky spojené s jejím článkem 203 (A). Ve druhé řadě se budu zabývat jádrem první otázky, tedy možností souběžného použití článků 203 a 41 směrnice 2006/112 (B).
28.
Druhá otázka byla položena pouze pro případ, že by byl článek 203 směrnice 2006/112 vykládán v tom smyslu, že jeho použitím je vyloučeno použití článku 41 této směrnice.
29.
Touto otázkou, kterou se budu zabývat pouze v některých ohledech (C), žádá předkládající soud o určení, jaké důsledky by byly spojeny s opravou faktur, na nichž je nesprávně uvedena DPH z dotčených dodání uvnitř Společenství. Konkrétně se dotazuje, zda je třeba mít za to, že po takové opravě se opět použije článek 41 směrnice 2006/112, a zda je oprava zároveň okamžikem pořízení zboží uvnitř Společenství, a tudíž i uskutečnění zdanitelného plnění.
A.
Použitelnost článku 41 směrnice 2006/112
30.
Za účelem zodpovězení první položené otázky považuji za užitečné připomenout v obecné rovině účel článku 41 směrnice 2006/112, který je součástí ustanovení upravujících místo zdanění pořízení uvnitř Společenství (1). Následovat bude posouzení základů judikatury, podle které je tento článek 41 použitelný v případě, kdy je pořizovatel identifikován pro účely DPH v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, jak je tomu v projednávané věci (2). Mám za to, že tyto skutečnosti umožňují zasadit první otázku do souvislostí, a v tomto smyslu chápat otázky vznesené předkládajícím soudem.
1. Účel článku 41 směrnice 2006/112
31.
Články 40 a 41 směrnice 2006/112 umožňují určit místo pořízení uvnitř Společenství, a tedy i členský stát příslušný k jeho zdanění, v souladu s čl. 2 odst. 1 písm. b) bodem i) této směrnice (
4
). Tato ustanovení jsou obsažena v její hlavě V, která upravuje místo zdanitelných plnění, a konkrétně kapitole 2 této hlavy, týkající se místa pořízení uvnitř Společenství. Jejich cílem je předejít kompetenčním sporům, které by mohly vést k nezdanění, nebo naopak ke dvojímu zdanění plnění uvnitř Společenství spadajících do jejich působnosti (
5
).
32.
Podle základního pravidla stanoveného v článku 40 směrnice 2006/112 se za místo pořízení zboží uvnitř Společenství považuje místo v členském státě, kde se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy k pořizovateli. Článek 41 této směrnice se použije, pokud pořizovatel neprokáže, že pořízení bylo v tomto státě předmětem DPH, a pro toto pořízení použije identifikační číslo pro DPH jiného členského státu. Podpůrně se má za to, že místo pořízení zboží uvnitř Společenství se nachází na území posledně uvedeného členského státu (
6
).
33.
Ve vztahu k článku 40 směrnice 2006/112 představuje článek 41 téže směrnice jakousi „záchrannou síť“ (
7
), jejímž cílem je zabránit ztrátám daňových příjmů. Toto ustanovení totiž umožňuje zajistit, aby pořízení zboží uvnitř Společenství bylo v každém případě předmětem DPH. Povinnost odvést DPH z tohoto titulu nezakládá nárok na odpočet, což vyplývá z podpůrné povahy uvedeného článku 41 a také z jeho účelu, jímž je přimět pořizovatele k tomu, aby zdaňoval pořízení zboží uvnitř Společenství v členském státě, ve kterém došlo k ukončení odeslání nebo přepravy (
8
).
2. Použitelnost článku 41 v případě pořizovatele identifikovaného v členském státě, kde došlo k zahájení odeslání nebo přepravy zboží
34.
V době, kdy se uskutečnila dotčená plnění, tedy v letech 2011 až 2015, nebyla jejich kvalifikace jako pořízení zboží uvnitř Společenství ve smyslu článku 20 směrnice 2006/112 samozřejmá. Z jednoho z rozsudků Soudního dvora, vydaného v roce 2018, bylo dokonce možné dovozovat, že použití identifikačního čísla pro DPH členského státu zahájení odeslání nebo přepravy pořizovatelem takovou kvalifikaci vylučovalo (
9
).
35.
Ve věci Dyrektor nicméně Soudní dvůr zopakoval, že určení, zda má určité plnění povahu plnění uvnitř Společenství, či nikoli, nezávisí na použití specifického identifikačního čísla pro DPH (
10
). Dále na tomto základě uvedl, že se článek 41 směrnice 2006/112 použije v případě, kdy členský stát daňové identifikace pořizovatele je zároveň členským státem zahájení přepravy zboží (
11
).
36.
Podle mého názoru jsou tato zjištění založena na systematickém výkladu ustanovení směrnice 2006/112, která upravují režim dodání a pořízení uvnitř Společenství. Soudní dvůr tedy zřejmě dovodil souvislost mezi výrazem „pořízení zboží uvnitř Společenství“ definovaným v článku 20 této směrnice a podmínkami upravujícími osvobození dodání uvnitř Společenství od daně stanovenými v jejím článku 138 (
12
).
37.
V tomto ohledu z ustálené judikatury vyplývá, že tato dvě ustanovení musí být vykládána ve vzájemném souladu způsobem, který jim poskytne totožný význam a dosah. „Logickým důsledkem dodání“ podle článku 138 totiž „je pořízení zboží uvnitř Společenství“ (
13
).
38.
Článek 138 odst. 1 směrnice 2006/112 v podstatě stanoví, že členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné zejména pro jinou osobu povinnou k dani, která jedná jako taková (
14
). Toto ustanovení bylo změněno směrnicí 2018/1910. Od té doby je osvobození od DPH u dodání uvnitř Společenství podmíněno tím, že pořizovatel je identifikován pro daňové účely v jiném členském státě, než ve kterém bylo zahájeno odeslání nebo přeprava zboží (
15
).
39.
V projednávané věci, stejně jako ve věci, ve které byl vydán rozsudek Dyrektor, byla dotčená plnění uskutečněna před touto změnou článku 138 směrnice 2006/112 směrnicí 2018/1910, a podmínka týkající se členského státu daňové identifikace tedy není ratione temporis použitelná. Pro naše účely jsou tudíž závěry vyplývající z uvedeného rozsudku nadále platné v plném rozsahu.
40.
Plně se tak ztotožňuji s posouzením předkládajícího soudu, podle kterého jde o pořízení uvnitř Společenství uskutečněná společností D, jež jsou z důvodu použití rakouského identifikačního čísla pro DPH zdanitelná v Rakousku, a to na základě použití článku 41 směrnice 2006/112.
41.
Nicméně s ohledem na zásady stanovené v rozsudku Dyrektor nikoli pokud jde o použitelnost tohoto ustanovení, ale o zákaz dvojího zdanění dodání a pořízení uvnitř Společenství, není jisté, zda Rakouská republika může skutečně zdanit dotčená pořízení uvnitř Společenství z důvodu dluhu, který mají dodavatelé společnosti D z titulu článku 203 směrnice 2006/112.
B.
K souběžnému použití článků 203 a 41 směrnice 2006/112
42.
Za účelem zodpovězení otázky, zda je rakouský správce daně oprávněn zdanit pořízení zboží uvnitř Společenství uskutečněná společností D, považuji za nezbytné určit, zda s ohledem na použití článku 203 směrnice 2006/112 na odpovídající dodání může zdanění podle článku 41 této směrnice vést ke dvojímu zdanění, které je v rozporu se zásadou daňové neutrality.
43.
Podle mého názoru tato analýza vyžaduje na jedné straně výklad těch částí rozsudku Dyrektor, ve kterých Soudní dvůr s ohledem na jeden z účelů článku 41, a sice zamezit dvojímu zdanění, podmínil zdanění pořízení uvnitř Společenství osvobozením odpovídajících dodání (1). Na druhé straně navrhuji určit, zda je toto osvobození dodání uvnitř Společenství stanovené v článku 138 směrnice 2006/112 dotčeno existencí dluhu z titulu článku 203 této směrnice, který vyplývá z chybně účtované DPH (2).
1. Osvobození dodání uvnitř Společenství od daně jako podmínka zdanění pořízení uvnitř Společenství
44.
V bodě 55 rozsudku Dyrektor Soudní dvůr zopakoval, že zdanění pořízení zboží uvnitř Společenství z titulu článku 41 směrnice 2006/112 je podmíněno osvobozením odpovídajících dodání od daně. Podle mého názoru se jedná o logický důsledek právní povahy těchto dodání a pořízení. Ta představují dvě strany téže mince (
16
), které směrnice 2006/112 rozlišuje pouze pro účely rozdělení zdaňovacích pravomocí (
17
). Pokud by tedy DPH podléhalo jak dodání uvnitř Společenství, tak odpovídající pořízení, došlo by ke dvojímu zdanění, což by bylo v rozporu se zásadami proporcionality a daňové neutrality.
45.
Článek 138 směrnice 2006/112 stanoví podmínky, za kterých musí být dodání uvnitř Společenství osvobozeno od DPH (
18
). Nejsou-li tyto podmínky splněny, nemůže členský stát určený v článku 41 směrnice zdanit odpovídající pořízení (
19
). Z rozsudku Dyrektor nicméně vyplývá, že případů, kdy nelze použít článek 41, je více. Zejména může dojít k faktickému zdanění dodání uvnitř Společenství, ačkoli je podle článku 138 směrnice 2006/112 osvobozeno od DPH, pokud se na základě použití vnitrostátního předpisu nebo praxe bude mít za to, že „nebylo osvobozeno od daně“ (
20
). Případně může být zdanění odpovídajícího pořízení podle článku 41 této směrnice – jehož účelem je mimo jiné právě zamezení dvojího zdanění dodání a pořízení uvnitř Společenství – vyloučeno (
21
).
46.
V projednávané věci není důvodem zdanění dotčeného osvobozeného dodání zboží uvnitř Společenství použití vnitrostátního práva. Otázky položené předkládajícím soudem se totiž týkají použití ustanovení unijního práva, konkrétně článku 203 směrnice 2006/112. Je tedy třeba určit, zda použití tohoto ustanovení z důvodu chybně účtované DPH z dodání uvnitř Společenství – která jsou podle článku 138 této směrnice osvobozena od daně – skutečně zakládá jejich zdanění, a tudíž brání zdanění odpovídajících pořízení na základě článku 41 uvedené směrnice.
2. Neexistence dvojího zdanění při použití článku 203 směrnice 2006/112
47.
Než přistoupím k analýze článku 203 směrnice 2006/112, je třeba zdůraznit, že pokud se nemýlím, neexistuje mezi tímto článkem a článkem 41 této směrnice žádný hierarchický vztah. Vycházím tedy z předpokladu, že rakouský správce daně je povinen použít tato ustanovení souběžně, ledaže by zdanění dotčených pořízení bylo z důvodů uvedených v rozsudku Dyrektor vyloučeno.
48.
Podle znění článku 203 směrnice 2006/112 je DPH povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře. Toto ustanovení zakládá daňový dluh ve všech případech, kdy byla DPH nesprávně účtována, včetně chyb týkajících se sazby a výše daně. Použije se rovněž v případě, kdy nebylo uskutečněno žádné plnění (
22
).
49.
Naproti tomu se článek 203 směrnice 2006/112 nevztahuje na situace, kdy byla DPH účtována správně a kdy je správná i výše této daně. Z tohoto závěru judikatura vyvodila, že společným rysem případů, kdy se uplatní tento článek 203, je, že účtovaná částka DPH je vyšší než částka, která by byla splatná na základě jiných ustanovení této směrnice. Článek 203 se tak použije pouze na tu částku DPH, která převyšuje správně vyfakturovanou částku (
23
).
50.
Tento výklad článku 203 směrnice 2006/112 je podle mého podpořen i jeho účelem, jímž je zmírnit nebezpečí ztráty daňových příjmů spojené s možností příjemce chybně vystavené faktury provést neoprávněný odpočet DPH na vstupu (
24
).
51.
S ohledem na tyto úvahy mám stejně jako generální advokátka J. Kokott (
25
) za to, že částka, kterou má vystavitel faktury zaplatit podle článku 203 směrnice 2006/112, není „skutečný daňový dluh“, nýbrž výsledek objektivní odpovědnosti. Jeho zaplacení umožňuje vytvořit určitou záruku proti ztrátě daňových příjmů v případě neoprávněného odpočtu nesprávně účtované DPH.
52.
Přikláním se k názoru, že kvalifikace článku 203 směrnice 2006/112 jako mechanismu záruky odpovídá tomu, že dluh vyplývající z jeho použití není definitivní. Vystavitel faktury má totiž nárok na vrácení chybně účtované a odvedené DPH, pokud prokáže dobrou víru nebo pokud včas zcela odstraní nebezpečí ztráty daňových příjmů (
26
).
53.
Mám za to, že nedaňovou povahu dluhů vzniklých podle článku 203 směrnice 2006/112 potvrzuje i skutečnost, že nesprávně účtovaná DPH je splatná státu „bez ohledu na povinnost odvést tuto daň na základě plnění, jež je předmětem DPH“ (
27
). Tyto dluhy nelze považovat za „splatnou daň“, tj. „daň vztahující se k plnění, které je předmětem DPH, nebo daň odvedenou ve splatné výši“ (
28
). Z toho rovněž vyplývá, že zaplacení chybně uvedené DPH nezakládá příjemci faktury nárok na odpočet (
29
).
54.
Za těchto okolností mám za to, že článek 203 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že dluh vůči státu vzniklý dodavateli, jenž uskutečnil dodání zboží uvnitř Společenství a nesprávně účtoval DPH, nepředstavuje zdanění takových dodání. Takovým dluhem tudíž nemůže být dotčeno jejich osvobození od daně na základě článku 138 této směrnice. Z toho rovněž vyplývá, že použití článku 203 směrnice 2006/112 nebrání členskému státu, který je podle jejího článku 41 odpovědný za zdanění pořízení zboží uvnitř Společenství, ve výkonu své daňové pravomoci. Naopak pořizovatel se nemůže dovolávat dvojího zdanění plnění spočívajících v dodání a pořízení zboží uvnitř Společenství, a vyhnout se tak své povinnosti odvést DPH (
30
).
55.
Podle mého názoru je toto posouzení vzájemného právního vztahu článků 203 a 41 směrnice 2006/112 potvrzeno rozsudkem ze dne 2. července 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, body 22 a 23). V uvedené věci Soudní dvůr rozhodl, že použitelnost režimu přenesení daňové povinnosti k DPH není dotčena okolností, že dodavatel zboží chybně účtoval DPH. Z výše uvedeného podle mého názoru vyplývá, že chybně účtovaná DPH, která podle článku 203 zakládá vznik daňového dluhu, nemůže mít vliv ani na daňovou kvalifikaci plnění uvedeného na faktuře, ani na skutečné zacházení s takovým plněním.
56.
Kromě toho bych se zdráhal tvrdit, že souběžné použití článků 41 a 203 směrnice 2006/112 pro společnost D jakožto příjemce dodání uvnitř Společenství fakticky znamená dvojí ekonomickou zátěž, pokud nesprávně účtovanou DPH skutečně zaplatila svým dodavatelům (
31
). Taková povinnost přinejmenším není definitivní. S ohledem na požadavky vyplývající ze zásady daňové neutrality musí totiž mít společnost D možnost získat částky neoprávněně vyplacené dodavatelům zpět, a to buď od těchto dodavatelů, zejména prostřednictvím občanskoprávní žaloby, nebo výjimečně od správce daně (
32
).
57.
Stejně tak skutečnost, že společnost D nemůže provést odpočet daně splatné podle článku 41 směrnice 2006/112 (
33
), má zajisté dopad na její ekonomickou zátěž. To však podle mého názoru není rozhodujícím aspektem pro posouzení, zda souběžné použití článku 203 této směrnice vede ke dvojímu zdanění. Mám ostatně za to, že tato neexistence nároku na odpočet je přímým důsledkem jednání osoby povinné k dani, která se rozhodla použít daňové identifikační číslo členského státu, kde došlo k zahájení odeslání nebo přepravy zboží. Dále může přijmout opatření nezbytná ke zmírnění hospodářského dopadu tohoto rozhodnutí. Podle čl. 41 druhého pododstavce směrnice 2006/112 je tedy nutné přiměřeně snížit základ daně u pořízení zboží podle prvního pododstavce uvedeného článku, je-li toto pořízení předmětem daně v členském státě uvedeném v článku 40 této směrnice (
34
). V tomto posledně uvedeném státě má pořizovatel v souladu s čl. 168 písm. c) směrnice nárok na odpočet zaplacené DPH.
58.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji odpovědět na první položenou otázku tak, že článek 203 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že jeho použití z důvodu chybného účtování DPH z osvobozených dodání uvnitř Společenství v členském státě, kde došlo k zahájení odeslání nebo přepravy, nebrání souběžnému zdanění odpovídajících pořízení uvnitř Společenství v témže členském státě na základě článku 41 této směrnice.
C.
K důsledkům zániku dluhu podle článku 203 směrnice 2006/112
59.
Vzhledem k mnou navrhované odpovědi na první otázku mám za to, že není nutné posuzovat druhou otázkou, jelikož ta se týká možnosti použití článku 41 směrnice 2006/112 v návaznosti na opravu faktur zaslaných společnosti D. Nicméně tato otázka je i tak do jisté míry významná, jelikož vyvolává otazníky týkající se použití článku 203 této směrnice a aspektů, které určují okamžik uskutečnění zdanitelného plnění pro účely DPH.
60.
Z tohoto důvodu nejprve posoudím, zda v takové situaci, jako je situace v původním řízení, je k tomu, aby došlo k zániku dluhu podle článku 203 směrnice 2006/112, nezbytné opravit dotčené faktury (1). Poté se zaměřím na vztah mezi ustanoveními směrnice 2006/112, která upravují uskutečnění zdanitelného plnění pro účely DPH, a ustanoveními téže směrnice, jimiž se řídí místo těchto pořízení (2), což mi umožní navrhnout jednotlivé prvky odpovědi na druhou otázku pro případ, že by se Tribunál nepřiklonil k mé analýze k první otázce.
1. Nepoužitelnost článku 203 směrnice 2006/112 v případě, kdy nehrozí ztráta daňových příjmů
61.
V rámci své druhé otázky vychází předkládající soud z předpokladu, že dluh dodavatelů společnosti D podle článku 203 směrnice 2006/112 může být eliminován opravou faktur, na nichž je nesprávně uvedena DPH. Je však třeba připomenout, že toto ustanovení přestane být použitelné i v případě, že pomine nebezpečí ztráty daňových příjmů.
62.
V tomto ohledu z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že rakouský správce daně v rámci daňové kontroly určil, že DPH uvedená na fakturách za dotčená dodání není splatná, a tudíž tato daň nezakládá nárok na odpočet. Pokud je mi známo, toto posouzení potvrdil i soud prvního stupně. Naproti tomu ze spisu, který má Tribunál k dispozici, nelze zjistit, zda společnost D před daňovou kontrolou provedla odpočet DPH, která byla nesprávně účtována jejími dodavateli, nebo zda rakouský správce daně takový odpočet odmítl (
35
).
63.
Jak jsem již připomněl (
36
), článek 203 směrnice 2006/112 se použije, pokud chybně účtovaná DPH s sebou nese nebezpečí ztráty daňových příjmů. Toto nebezpečí může vzniknout, pokud se správci daně nepodaří včas určit důvody, které by bránily kladnému vyřízení žádosti o odpočet daně, jež byla účtována, ač není splatná (
37
).
64.
Pokud již toto nebezpečí pominulo, článek 203 směrnice 2006/112 se nepoužije (
38
). Podle judikatury je tomu tak zejména v případě, kdy správce daně s konečnou platností odepře příjemci faktur nárok na odpočet daně (
39
). Naproti tomu, pokud již byl odpočet proveden, nelze podle mého názoru takové nebezpečí ztráty daňových příjmů zcela vyloučit, dokud nebude odpočet přiznaný příjemci faktury zrušen (
40
).
65.
Mám za to, že právě s ohledem na tyto úvahy přísluší předkládajícímu soudu, aby provedl nezbytná ověření a určil, zda je článek 203 směrnice 2006/112 i nadále použitelný.
2. Vztah mezi pravidly týkajícími se uskutečnění zdanitelného plnění pro účely DPH a pravidly týkajícími se místa pořízení zboží uvnitř Společenství
66.
Jak uvedla rakouská vláda ve svém písemném vyjádření předloženém Tribunálu, okamžik uskutečnění zdanitelného plnění pro účely DPH a vzniku daňové povinnosti je třeba určit na základě článků 68 a 69 směrnice 2006/112.
67.
V tomto ohledu připomínám, že článek 68 směrnice 2006/112 stanoví, že zdanitelné plnění pro účely DPH splatné při pořízení zboží uvnitř Společenství je uskutečněno tehdy, když je za uskutečněné považováno dodání obdobného zboží. Podle článku 69 směrnice vzniká daňová povinnost až později, a to vystavením faktury, nebo pokud nebyla faktura vystavena, nejpozději patnáctý den měsíce následujícího po měsíci, v němž se uskutečnilo zdanitelné plnění (
41
). Kromě toho článek 206 uvedené směrnice stanoví, že osoba povinná k dani je v zásadě povinna odvést DPH státu v okamžiku podání přiznání k dani.
68.
Z výše uvedených definic lze vyvodit, že „uskutečnění zdanitelného plnění, daňová povinnost a povinnost odvést daň jsou v procesu vedoucím k výběru daně třemi na sebe navazujícími etapami“ (
42
).
69.
Pokud jde konkrétně o otázky položené předkládajícím soudem ohledně právních důsledků použití článku 41 směrnice 2006/112, již jsem uvedl, že tento článek, obsažený v hlavě V směrnice, je jedním z ustanovení, jejichž účelem je určit místo pořízení uvnitř Společenství (
43
). Neobsahuje žádné informace o zdanitelném plnění, o daňové povinnosti ani o povinnosti odvést DPH. Uvedený článek 41 se navíc nemůže odchýlit od článků 62 a 69 téže směrnice obsažených v jiné hlavě, a sice hlavě VI, nadepsané „Uskutečnění zdanitelného plnění a vznik daňové povinnosti“ (
44
).
70.
Z toho podle mého názoru vyplývá, že uskutečnění zdanitelného plnění pro účely DPH splatné při pořízení zboží uvnitř Společenství musí být určeno pouze na základě kritérií stanovených v článku 68 této směrnice.
71.
Pokud tedy Soudní dvůr v bodech 52 až 55 rozsudku Dyrektor dospěl k závěru, že se článek 41 směrnice 2006/112 nepoužije, jelikož podle právní úpravy členského státu se u dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně postupuje tak, jako by nebylo osvobozeno, nerozhodl tím o uskutečnění zdanitelného plnění pro účely DPH, ale vyloučil daňovou pravomoc tohoto státu ke zdanění odpovídajícího pořízení zboží uvnitř Společenství.
72.
Stejně by tomu bylo podle mého názoru i v případě, že by Tribunál oproti tomu, co navrhuji, rozhodl, že úvahy uvedené v bodech 52 až 55 rozsudku Dyrektor se použijí obdobně i na dluh podle článku 203 směrnice 2006/112 vzniklý v důsledku chybně účtované DPH z dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně. Nepoužitelnost článku 41 uvedené směrnice na odpovídající pořízení – která by byla důsledkem takové úvahy – nemůže mít vliv na zdanitelné plnění ani na vznik daňové povinnosti. Stejně tak, ani pokud se, slovy předkládajícího soudu, „obnovila“ daňová pravomoc stanovená v posledně uvedeném článku, není důvod se domnívat, že toto pořízení „se považuje za uskutečněné zpětně“. Naopak uskutečnilo se v každém případě v minulosti, jen DPH nemohla být vybrána v členském státě uvedeném v článku 41.
73.
S výhradou ověření, která přísluší předkládajícímu soudu, mám tedy za to, že v projednávané věci bylo zdanitelné plnění uskutečněno v okamžiku, kdy byla provedena dotčená dodání uvnitř Společenství, tedy v letech 2011 až 2015.
74.
Dále podotýkám, že pokud jde o zdanění dotčených pořízení uvnitř Společenství, v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce není popsána rakouská právní úprava promlčení, která by podle předkládajícího soudu mohla omezit postup rakouského správce daně. Upozorním tedy pouze, že unijní právo v současné podobě nestanoví lhůtu, ve které se promlčuje právo správce daně vyměřit DPH. Přísluší členským státům, aby stanovily nezbytná pravidla v souladu s unijním právem, které vyžaduje stanovení přiměřených lhůt, které chrání jak osobu povinnou k dani, tak dotyčný orgán veřejné moci (
45
).
75.
Ve světle těchto úvah, pokud by Tribunál považoval za nutné odpovědět na druhou předběžnou otázku, je podle mého názoru třeba upřesnit, že článek 41 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že otázkou použitelnosti tohoto ustanovení není dotčen článek 68 této směrnice, který v případě pořízení zboží uvnitř Společenství určuje okamžik uskutečnění zdanitelného plnění pro účely DPH. Ten v souladu s posledně uvedeným ustanovením nastává v okamžiku pořízení.
VI. Závěry
76.
S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl Verwaltungsgerichtshof (Nejvyšší správní soud, Rakousko) následovně:
„1)
Článek 203 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládán v tom smyslu, že
použití tohoto článku z důvodu chybného účtování daně z přidané hodnoty (DPH) z dodání uvnitř Společenství osvobozených od daně v členském státě, kde došlo k zahájení odeslání nebo přepravy, nebrání současnému zdanění odpovídajících pořízení uvnitř Společenství v témže členském státě na základě článku 41 této směrnice.
2)
Článek 41 směrnice 2006/112
musí být vykládán v tom smyslu, že
otázkou použitelnosti tohoto ustanovení není dotčen článek 68 této směrnice, který v případě pořízení zboží uvnitř Společenství určuje okamžik uskutečnění zdanitelného plnění pro účely DPH. Ten v souladu s posledně uvedeným ustanovením nastává v okamžiku pořízení.“
José Martín y Pérez de Nanclares
Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 29. října 2025.
Podpisy
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).
(
3
) – Skutkové okolnosti posuzované ve věci, ve které byl vydán rozsudek Dyrektor, nastaly před tím, než byl čl. 138 odst. 1 směrnice 2006/112 pozměněn směrnicí Rady (EU) 2018/1910 ze dne 4. prosince 2018, kterou se mění směrnice 2006/112 (Úř. věst. 2018, L 311, s. 3). Podrobněji viz body 38 a 39 tohoto stanoviska.
(
4
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. dubna 2010, X a fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 a C‑539/08, EU:C:2010:217, body 30 a 33). Připomínám, že ve vztahu k těmto ustanovením stanoví článek 42 téže směrnice odchylku vztahující se na „trojstranná plnění“ (viz rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Luxury Trust Automobil,C‑247/21, EU:C:2022:966, body 45 a 51).
(
5
) – Viz rozsudek Dyrektor, bod 41 a citovaná judikatura. Viz také Streicher, A., „EuGH: Und es gibt sie doch – USt-Doppelbesteuerung in der EU“, LexisNexis Rechtsnews č. 29627 ze dne 3. září 2020, na lexis360.at, kde je citován rozsudek ze dne 18. června 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, bod 42). Souběžné použití článků 40 a 41 směrnice 2006/112 však není vyloučeno [viz stanovisko generálního advokáta N. Emilioua ve věci Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nesprávná kvalifikace řetězových plnění), C‑696/20, EU:C:2022:289, body 41 a 42].
(
6
) – Rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 44).
(
7
) – K tomuto pojmu viz Montagnier, G., „Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 – décembre 1993)“, Revue trimestrielle de droit européen, 1993, č. 2, s. 299 až 330 (322), a Benoit, A., „Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA“, Droit fiscal, 2018, č. 24, s. 300-1 až 300-9 (300-6).
(
8
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. dubna 2010, X a fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 a C‑539/08, EU:C:2010:217, bod 44), jakož i stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, bod 29), a stanovisko generálního advokáta N. Emilioua ve věci Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nesprávná kvalifikace řetězových plnění) (C‑696/20, EU:C:2022:289, bod 43).
(
9
) – Rozsudek ze dne 19. dubna 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, bod 36). Podotýkám, že tento rozsudek byl vydán na základě žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podané stejným předkládajícím soudem jako žádost podaná v projednávané věci.
(
10
) – Což Soudní dvůr rozhodl již před vyhlášením rozsudku ze dne 19. dubna 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), a to v rozsudku ze dne 26. července 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, bod 42).
(
11
) – Rozsudek Dyrektor, body 38 a 43. Použitelnost článku 41 směrnice 2006/112 byla sporná: Mittendorfer, M., „EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften“, LexisNexis Rechtsnews č. 33036 ze dne 14. září 2022, na lexis360.at. Výklad použitý ve věci Dyrektor se odráží v „Pokynech k DPH z roku 2000“ vydaných rakouským správcem daně dne 15. prosince 2023, položka 103.8 („místo pořízení uvnitř Společenství“), bod 3777.
(
12
) – Pokud jde o konformní výklad článků 20 a 138 směrnice 2006/112, viz stanovisko generálního advokáta N. Emilioua ve věci Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nesprávná kvalifikace řetězových plnění) (C‑696/20, EU:C:2022:289, body 55 až 59).
(
13
) – Viz rozsudek ze dne 26. července 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, bod 31 a citovaná judikatura). Ve věci Dyrektor, bodě 51, byla použita obrácená formulace: „pořízení zboží uvnitř Společenství má za logický následek dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně“.
(
14
) – K výkladu článku 138 směrnice 2006/112 viz rozsudek ze dne 26. července 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, body 29 až 33).
(
15
) – V tomto ohledu viz bod 7 odůvodnění směrnice 2018/1910.
(
16
) – Použijeme-li stejný výraz jako generální advokát Emiliou ve stanovisku ve věci Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nesprávná kvalifikace řetězových plnění) (C‑696/20, EU:C:2022:289, bod 59).
(
17
) – V tomto smyslu viz stanovisko generálního advokáta P. Cruz Villalóna ve věci VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, bod 77), podle kterého: „dodání osvobozené od daně a pořízení, které je předmětem daně, jsou propojena a pro účely rozdělení zdaňovacích pravomocí mezi členské státy [...] tvoří jeden celek“.
(
18
) – Viz bod 38 tohoto stanoviska.
(
19
) – Jak jsem připomněl v bodě 37 tohoto stanoviska, logickým důsledkem dodání podle tohoto článku 138 je pořízení uvnitř Společenství.
(
20
) – Podotýkám, že v uvedeném rozsudku není identifikován právní základ, který polskému správci daně umožnil zdanit dotčené dodání a odepřít pořizovateli nárok na odpočet. Ze stanoviska generálního advokáta N. Emilioua ve věci Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nesprávná kvalifikace řetězových plnění) (C‑696/20, EU:C:2022:289, bod 16) nicméně vyplývá, že podle polské právní úpravy nemůže být dodání uvnitř Společenství z Polska osvobozeno od DPH, pokud pořizovatel použil své polské identifikační číslo pro DPH. Mám za to, že tato právní úprava neměla oporu ve znění článku 138 směrnice 2006/112 použitelném v rozhodné době a že ji vnitrostátní soud mohl vyloučit ve prospěch přímého použití článku 138. Přijetím směrnice 2018/1910 unijní normotvůrce později sladil unijní právo s polskou právní úpravou.
(
21
) – V tomto smyslu viz rozsudek Dyrektor, body 41, 52, 53 a 56 in fine. Pezet, F., in Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F. Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 – 31 août 2022)“, Revue de droit fiscal, 2022, č. 45, s. 384-1 až 384-13 (384-10, bod 29), má v této souvislosti za to, že „o dvojí zdanění se jedná v případě, že pořizovatel podléhá skutečnému dvojímu zatížení, byť v tomtéž státě, jako je tomu v tomto případě“.
(
22
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 8. prosince 2022, Finanzamt Österreich (DPH účtovaná omylem konečným spotřebitelům) (C‑378/21, EU:C:2022:968, bod 19), a ze dne 30. ledna 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Podvod zaměstnance) (C‑442/22, EU:C:2024:100, body 23 a 24). Viz rovněž stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Podvod zaměstnance) (C‑442/22, EU:C:2023:702, bod 26).
(
23
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Finanzamt Österreich (DPH účtovaná omylem konečným spotřebitelům) (C‑378/21, EU:C:2022:968, body 22 a 23), jakož i stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Možnost opravy v případě uplatnění nesprávné sazby) (C‑606/22, EU:C:2023:893, bod 51).
(
24
) – Rozsudek ze dne 30. ledna 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Podvod zaměstnance) (C‑442/22, EU:C:2024:100, bod 24). Viz rovněž stanovisko generální advokátky J. Kokott v téže věci (C‑442/22, EU:C:2023:702, bod 22 a poznámka pod čarou 7): nebezpečí uvedené v článku 203 směrnice 2006/112 nevyplývá z nároku příjemce faktury na odpočet, ale z neexistence takového nároku; jedná se o „nebezpečí ztráty v důsledku neoprávněného odpočtu daně“.
(
25
) – Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Podvod zaměstnance) (C‑442/22, EU:C:2023:702, bod 25).
(
26
) – Rozsudky ze dne 8. května 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, bod 33 a citovaná judikatura), a ze dne 5. září 2024, H GmbH (Přímý nárok na vrácení DPH) (C‑83/23, EU:C:2024:699, bod 38). V tomto ohledu viz Pezet, F., „Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?“, Revue de droit fiscal, 2024 č. 28, s. 17 až 27 (25): „nárok na vrácení nelze vykládat nezávisle na cíli ochrany veřejných financí“. Jak je uvedeno v bodě 18 stanoviska v projednávané věci, rakouské právo umožňuje dodavatelům společnosti D opravit chybné faktury, a eliminovat tím odpovídající daňový dluh s účinkem ex nunc.
(
27
) – Viz rozsudek ze dne 31. ledna 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, bod 29 a citovaná judikatura).
(
28
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. prosince 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, body 13 až 15), a ze dne 15. března 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, bod 23). Tato myšlenka se zřejmě odrazila v § 11 odst. 12 UstG 1994 ve znění použitelném v původním řízení, který odkazoval na fakturaci „částky daně, kterou [osoba povinná k dani] není povinna odvést [...] z titulu daného plnění“.
(
29
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. prosince 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, bod 19), a ze dne 13. března 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, bod 40 a citovaná judikatura). Pokud jde o analýzu druhého ze zmíněných rozsudků, viz Zaman, M., „EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes.“, LexisNexis Rechtsnews, 2025, č. 37087 (na lexis360.at).
(
30
) – Nicméně viz Streicher, A., „Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?“Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, s. 210 až 216 (213 až 214), pokud jde o existenci dvojího zdanění v případě, kdy je dodavatel zboží odesílaného z Rakouska do Maďarska v prvně uvedeném členském státě povinen uhradit nesprávně účtovanou DPH a zároveň ji musí odvést ve druhém uvedeném členském státě, který ji oprávněně vymáhá.
(
31
) – Z předkládacího rozhodnutí nelze zjistit, zda společnost D zaplatila DPH účtovanou jejími dodavateli za dotčená dodání.
(
32
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 5. září 2024, H GmbH (Přímý nárok na vrácení DPH) (C‑83/23, EU:C:2024:699, body 32 a 33, jakož i citovaná judikatura), a ze dne 13. března 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, body 37 a 38). Pokud jde o nárok na vrácení, viz Pezet, F., loc. cit. (poznámka pod čarou č. 26), s. 22 až 24.
(
33
) – V tomto ohledu viz bod 33 tohoto stanoviska.
(
34
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. dubna 2010, X a fiscale eenheid Facet-Facet Trading (Spojené věci C‑536/08 a C‑539/08, EU:C:2010:217, bod 34).
(
35
) – Podotýkám, že podle vnitrostátního procesního spisu předloženého Tribunálu rakouský správce daně v řízení před předkládajícím soudem tvrdil, že z důvodu účtování DPH byli k této dani povinni dodavatelé společnosti D a že odmítl její odpočet ze strany společnosti D.
(
36
) – Viz bod 50 tohoto stanoviska a citovaná judikatura.
(
37
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 18. června 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, bod 30), a ze dne 1. srpna 2025, P (DPH nesprávně fakturovaná konečným spotřebitelům II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, body 24 a 30).
(
38
) – Viz rozsudek ze dne 30. ledna 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Podvod zaměstnance) (C‑442/22, EU:C:2024:100, bod 25 a citovaná judikatura), jakož i stanovisko generální advokátky J. Kokott v téže věci (C‑442/22, EU:C:2023:702, bod 27). Viz také Pezet, F., in Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 – 29 février 2024)“, Revue de droit fiscal, 2024, č. 23, s. 275-1 až 275-10 (s. 275-8, bod 26).
(
39
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. dubna 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, body 24 a 33).
(
40
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, bod 61), podle kterého: „pokud [...] již není možné zrušit odpočet daně přiznaný příjemci faktury, může vystavitel faktury, který nejedná v dobré víře, nést odpovědnost za výpadek daňových příjmů“. Zdá se, že daňová praxe v Rakousku odpovídá požadavku na eliminaci daňových ztrát: Mayr, M., „Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht“, taxlex, 2014, č. 5, s. 184 až 188 (s. 187). Oproti tomu německé právo eliminaci této ztráty nutně nevyžaduje: Leipold, C., „UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags“, in Sölch/Ringleb (ed.), Umsatzsteuer, vyd. č. 104, 2025, C. H. Beck, Mnichov, 2025, body 110 až 199 (s. 125).
(
41
) – Rozsudek ze dne 9. září 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pořízení motorové nafty uvnitř Společenství) (C‑855/19, EU:C:2021:714, bod 29).
(
42
) – Stanovisko generálního advokáta H. Saugmandsgaarda Øe ve věci Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pořízení motorové nafty uvnitř Společenství) (C‑855/19, EU:C:2021:222, body 86 a 87). Toto posouzení bylo potvrzeno v bodě 28 rozsudku vydaného v téže věci (rozsudek ze dne 9. září 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).
(
43
) – Viz bod 31 tohoto stanoviska.
(
44
) – Rozsudek ze dne 9. září 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pořízení motorové nafty uvnitř Společenství) (C‑855/19, EU:C:2021:714, bod 33).
(
45
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. července 2023, Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, body 30, 34 a 35).