null
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
NICHOLASE EMILIOUA
přednesené dne 23. dubna 2026(1)
Věc C‑275/25 [Kolwager](i)
Finanzamt B
proti
A
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo)]
„ Řízení o předběžné otázce – Protokol o výsadách a imunitách Evropské unie – Článek 13 – Darovací daň – Daňový domicil úředníků a jiných zaměstnanců Unie – Další bydliště – Článek 21 – Zaměstnanci Evropské investiční banky“
I. Úvod
1. Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), se týká výkladu článku 13 Protokolu (č. 7) o výsadách a imunitách Evropské unie (dále jen „protokol“)(2).
2. Uvedené ustanovení má v rámci protokolu zvláštní postavení; samo o sobě totiž žádnou výsadu ani imunitu nepřiznává(3), ovšem stanoví pravidlo určování daňového domicilu úředníků Unie(4). Konkrétně článek 13 protokolu zakládá právní fikci, podle které se má za to, že s úředníkem Unie, který si výlučně z důvodů výkonu svých funkcí zřídí bydliště v jiném členském státě, než ve kterém má daňový domicil, je pro účely vybírání daní z příjmu, z majetku a dědické daně zacházeno v obou členských státech tak, jako by si zachoval svůj původní daňový domicil.
3. Žádost předkládajícího soudu byla podána v rámci řízení týkajícího se sporu mezi německými daňovými orgány a A., zaměstnancem Evropské investiční banky (EIB), který sice pracoval a měl bydliště v Lucembursku a zachoval si svůj původní daňový domicil v Rakousku na základě článku 13 protokolu, ovšem zřídil si ještě další bydliště v Německu. V návaznosti na přijetí významného peněžitého daru od příbuzného s bydlištěm v Rakousku uložily německé daňové orgány A. povinnost zaplatit darovací daň, a to s odůvodněním, že byl v rozhodné době daňovým rezidentem(5) Německa. A. uvedené posouzení úspěšně napadl u prvoinstančního soudu, když se odvolal na článek 13 protokolu (který se vztahuje na zaměstnance EIB na základě článku 21 protokolu)(6) a tvrdil, že pro daňové účely je nutno s ním zacházet jako s osobou, která má domicil výlučně v Rakousku, kde měl bydliště před nástupem do služebního poměru u EIB.
4. V rámci řízení o opravném prostředku „Revision“ žádá nyní Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) o upřesnění působnosti článku 13 protokolu. Táže se zejména, zda se uvedené ustanovení použije v případě darovací daně, a pokud ano, zda brání uznání dalšího daňového domicilu v jiném členském státě, než ve kterém je dotčená osoba zaměstnána, resp. kde má svůj původní daňový domicil.
II. Právní rámec
A. Unijní právo
5. Článek 13 první pododstavec první věta protokolu (pro zjednodušení dále jen „článek 13 protokolu“) stanoví:
„S úředníky a jinými zaměstnanci Unie, kteří si výlučně z důvodů výkonu svých funkcí ve službách Unie zřizují bydliště na území členského státu jiného, než jehož jsou daňovými rezidenty [v době nástupu do služby], je pro účely vybírání daní z příjmu, z majetku a dědické daně a dodržování smluv o zamezení dvojího zdanění, uzavřených mezi členskými zeměmi Unie, zacházeno jak ve státě, v němž pobývají, tak ve státě, jehož jsou daňovými rezidenty, tak, jako by si zachovali své původní bydliště v posledně jmenovaném státě, je-li tento stát členem Unie.“
6. Článek 21 první pododstavec protokolu stanoví:
„Tento protokol se vztahuje rovněž na Evropskou investiční banku, na členy jejích orgánů, její zaměstnance a zástupce členských států, kteří se účastní její činnosti; ustanovení protokolu o statutu této banky tím nejsou dotčena.“
B. Německé právo
7. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (zákon o dědické a darovací dani) ve znění použitelném v rozhodné době v § 1, nadepsaném „Zdanitelná plnění“, stanoví:
„(1) Předmětem dědické (nebo darovací) daně jsou
1. nabytí majetku z důvodu úmrtí;
2. darování mezi živými;
3. účelově vázaná darování;
[…]
(2) Není-li stanoveno jinak, použijí se ustanovení tohoto zákona o nabytí majetku z důvodu úmrtí i na darování a účelově vázaná darování […]“
8. Podle § 2 téhož zákona se neomezená daňová povinnost (pro veškerý přecházející či převáděný majetek) uplatní mimo jiné v případě, že je nabyvatel v době vzniku daňové povinnosti daňovým rezidentem. Za daňové rezidenty se považují fyzické osoby, které mají v Německu bydliště nebo místo obvyklého pobytu.
9. Ustanovení § 8 Abgabenordnung (daňový řád) ve znění použitelném v rozhodné době stanoví, že „[b]ydliště má každý tam, kde má obydlí za okolností, na jejichž základě lze soudit, že si toto obydlí zachová a bude je užívat“.
III. Spor v původním řízení a předběžné otázky
10. A., odpůrce v řízení o opravném prostředku „Revision“ v rámci původního řízení (dále jen „odpůrce“), je od roku 1995 zaměstnancem EIB. Za účelem výkonu své funkce u EIB se přestěhoval z Rakouska, kde měl dříve bydliště, do Lucemburska. V roce 2010 založil odpůrce společnou domácnost se svou manželkou, rovněž zaměstnankyní EIB, v jejím domě v Německu. I nadále nicméně využíval svůj byt v Lucembursku.
11. Dne 27. prosince 2013 obdržel odpůrce od svého bratra bydlícího v Rakousku peněžitý dar ve výši 300 000 eur.
12. Sdělením ze dne 13. dubna 2017 vyměřil Finanzamt B (Finanční úřad B, Německo; dále jen „finanční úřad“) odpůrci v návaznosti na uvedený dar darovací daň ve výši 56 000 eur.
13. Odpůrce podal opravný prostředek ve správním řízení, v němž tvrdil, že podle článku 13 protokolu je nutno s ním zacházet tak, jako by měl daňový domicil výlučně v Rakousku, a tudíž mu nemůže být dotčená darovací daň v Německu vyměřena. Dne 1. srpna 2019 finanční úřad podaný opravný prostředek zamítl, neboť měl za to, že v okamžiku přijetí daru měl odpůrce bydliště v Německu (ve smyslu § 8 daňového řádu), a z tohoto důvodu se považuje za daňového rezidenta s neomezenou daňovou povinností podle § 2 zákona o dědické a darovací dani. Měl za to, že článek 13 protokolu se použije výlučně na určení daňového domicilu ve vztahu mezi členským státem původního daňového domicilu a členským státem, ve kterém úředník vykonává svou funkci (dále jen „stát zaměstnání“), a nevztahuje se na takovou situaci, jako je situace dotčená v projednávané věci, kdy si úředník zřídí další bydliště ve třetím členském státě z čistě soukromých důvodů. Finanční úřad měl v podstatě za to, že odpůrce tím, že si zřídil bydliště v Německu, založil v uvedené zemi daňový domicil, který existoval souběžně s fiktivním bydlištěm v Rakousku podle článku 13 protokolu. Vzhledem k tomu, že Rakousko darovací daň nevybírá, dospěl finanční úřad k závěru, že dotčený dar může být v Německu zdaněn v plné výši, neboť nedochází k žádnému souběžnému zdanění(7).
14. Odpůrce následně podal proti rozhodnutí finančního úřadu žalobu k Finanzgericht Rheinland-Pfalz (finanční soud spolkové země Porýní-Falc, Německo). Rozsudkem ze dne 16. září 2021 uvedený soud žalobě vyhověl. Zejména konstatoval, že rozhodujícím faktorem pro určení daňového domicilu úředníka Unie podle článku 13 protokolu je status dotčeného úředníka v době jeho nástupu do služebního poměru u Unie. Stačí tedy, že si úředník v uvedeném okamžiku zřídil bydliště v jiném členském státě výlučně z důvodu výkonu své funkce. Následné události, jako je zřízení dalšího bydliště ze soukromých důvodů, považoval uvedený soud za irelevantní, pokud byl úředník i nadále ve službě Unie a jeho skutečné bydliště si zachovalo zeměpisnou vazbu na místo jeho zaměstnání. Na uvedeném základě měl uvedený soud za to, že odpůrce – který byl i nadále zaměstnancem EIB a bydlel přibližně 55 kilometrů od svého pracoviště v Lucembursku – má podle článku 13 protokolu svůj daňový domicil výlučně v Rakousku, tedy v členském státě, kde měl svůj původní daňový domicil(8).
15. Finanční úřad podal proti uvedenému rozsudku opravný prostředek „Revision“ k předkládajícímu soudu. Ve svém opravném prostředku finanční úřad tvrdí, že článek 13 protokolu není v projednávané věci použitelný, neboť i) se nevztahuje na darovací daň a ii) upravuje pouze rozdělení daňových pravomocí mezi stát zaměstnání a stát původního daňového domicilu, přičemž se nepoužije na takové situace, jako je situace dotčená v projednávané věci, kdy bylo ze soukromých důvodů zřízeno další bydliště ve třetím členském státě.
16. Za těchto okolností se předkládající soud, který má pochybnosti ohledně výkladu článku 13 protokolu, rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Vztahuje se [článek 13 protokolu] na výběr darovací daně?
2) V případě kladné odpovědi na první otázku: Brání [článek 13 protokolu] tomu, aby si úředník nebo jiný zaměstnanec Unie, který si výlučně z důvodů výkonu svých funkcí ve službách Unie zřídil bydliště na území jiného členského státu než svého domovského členského státu, zřídil další daňový domicil v jiném členském státě než státě výkonu funkce, pokud si současně ponechá skutečné bydliště ve státě výkonu funkce?“
17. Písemná vyjádření předložili odpůrce, německá vláda a Evropská komise. Jednání se nekonalo.
IV. Analýza
18. Svými dvěma otázkami žádá předkládající soud o objasnění působnosti článku 13 protokolu, a to jak pokud jde o druhy daní, na které se vztahuje, tak pokud jde o právní postavení bydlišť, která spadají do jeho působnosti. Položenými předběžnými otázkami se budu zabývat postupně, přičemž v souvislosti s první otázkou dospěji k závěru, že článek 13 protokolu musí být vykládán v tom smyslu, že se na darovací daň vztahuje (část B), a v souvislosti s druhou otázku dospěji k závěru, že dotčené ustanovení se v případě dalšího bydliště mimo stát zaměstnání použije pouze tehdy, pokud bylo takové bydliště zřízeno výlučně z důvodů výkonu funkce úředníka (část C).
19. Než přistoupím k nastíněné analýze, považuji nicméně za užitečné učinit několik úvodních poznámek k článku 13 protokolu (část A).
A. Úvodní poznámky k článku 13 protokolu
20. Úvodem je třeba připomenout, že jakožto protokol ke Smlouvám EU je protokol jejich nedílnou součástí, a představuje tedy primární právo Unie. Kromě toho, přímé zdanění sice v zásadě i nadále spadá do pravomoci členských států, nicméně členské státy prostřednictvím ustanovení protokolu, která se týkají daní, v podstatě připustily částečné omezení své daňové suverenity v zájmu zajištění řádného fungování Unie(9). Ve vztahu k úředníkům Unie to platí zejména pro články 12 a 13 protokolu.
21. Podle článku 12 protokolu jsou úředníci Unie osvobozeni od vnitrostátních daní z platů, mezd a požitků, které jim poskytuje Unie, a místo toho podléhají zdanění na úrovni Unie.
22. Pokud však jde o ostatní daně, pak úředníci Unie v zásadě podléhají zdanění prováděnému členskými státy. V tomto ohledu představuje článek 13 protokolu ustanovení, které je v podstatě pravidlem zamezujícím dvojímu zdanění(10), které určuje daňový domicil úředníků.
23. Konkrétně, jak bylo uvedeno výše, článek 13 protokolu zakotvuje ve vztahu k některým daním právní fikci, podle které se má za to, že úředníci zůstali daňovými rezidenty v členském státě svého původního daňového domicilu (dále jen „domovský stát“), a to bez ohledu na skutečnost, že si zřídili skutečné bydliště v jiném členském státě z důvodu svého zaměstnání (dále jen „stát bydliště pro účely zaměstnání“). Uvedené ustanovení neurčuje daňové pravomoci dotčených členských států jako takové a nerozděluje je mezi ně. Nicméně vzhledem k tomu, že daňový domicil je v mnoha ohledech hlavním pojítkem pro výběr daní (především pokud jde o celosvětové příjmy a celkovou daňovou povinnost), má nevyhnutelně rozhodující vliv na rozvržení příslušných daňových pravomocí mezi uvedené státy(11).
24. To v praxi obecně znamená, že s výjimkou platů, mezd a požitků poskytovaných Unií si domovský stát v zásadě zachovává neomezenou daňovou pravomoc(12), pokud jde o – ve smyslu článku 13 protokolu – daň z příjmu, z majetku a dědickou daň (kterou budu nadále označovat jako „dědická daň“)(13).
25. Je ovšem nutno zdůraznit – zejména ve světle některých zjevných nedorozumění v písemných vyjádřeních předložených Soudnímu dvoru – že výše uvedené neznamená, že podle článku 13 protokolu má domovský stát výlučnou pravomoc výše uvedené daně vybírat. Daňové rezidentství je pouze jedním z hraničních určovatelů používaných členskými státy při výkonu jejich daňové pravomoci. Článek 13 tedy nebrání tomu, aby úředníci Unie byli zdaněni ve státě bydliště pro účely zaměstnání (nebo v jiných členských státech) na základě jiných hraničních určovatelů, jako je zdroj příjmů nebo místo, kde se nachází majetek(14). V případech, kdy by takový postup mohl vést ke dvojímu zdanění, by takovému výsledku bylo v zásadě zamezeno prostřednictvím příslušných smluv o zamezení dvojího zdanění, případně prostřednictvím jednostranných vnitrostátních opatření.
26. Za této situace nyní přikročím k analýze podstaty předběžných otázek.
B. Vztahuje se článek 13 protokolu na darovací daň?
27. Jak je uvedeno výše, svou první předběžnou otázkou se předkládající soud táže, zda se článek 13 protokolu použije na darovací daň.
28. Podle znění uvedeného ustanovení se právní fikce, kterou toto ustanovení zakládá, uplatní „pro účely vybírání daní z příjmu, z majetku a dědické daně a dodržování smluv o zamezení dvojího zdanění“. Jak uvedl předkládající soud, darovací daň v něm výslovně zmíněna není. Německá vláda v souladu s tím tvrdí, že je dotčené ustanovení jasné a jednoznačné, když darovací daň vylučuje z toho, co uvedená vláda považuje za taxativní výčet daní, takže se Soudní dvůr nemůže od takového výkladu odchýlit.
29. V tomto ohledu musím nejprve podotknout, že pojem „darovací daň“ je v jednotlivých členských státech chápán odlišně. V některých členských státech je darovací daň považována za podkategorii daně z příjmu(15); v mnoha jiných členských státech je s uvedenou daní zacházeno podobně jako s dědickou daní a je považována za její předběžnou formu, popřípadě neoddělitelný doplněk(16). V mnoha právních řádech bývají dary poskytnuté v určitém období před smrtí dárce pro daňové účely překvalifikovány na dědictví(17). Z tohoto pohledu platí, že zahrnutí darovací daně do působnosti článku 13 protokolu sice nemusí být ze znění zmíněného ustanovení bezprostředně zjevné, nicméně ani zdaleka nelze říci, že by z uvedeného znění jednoznačně vyplývalo, že má být darovací daň z tohoto ustanovení vyloučena.
30. To mne přivádí k druhému bodu: německá vláda nesouhlasila se zahrnutím darovací daně do působnosti článku 13 protokolu, přičemž poukazovala na pojem a povahu uvedené daně podle německého práva(18). Rozdílnost přístupů v jednotlivých členských státech, pokud jde o kvalifikaci a označování daní (včetně darovací daně), však podle mého názoru dokládá, že článek 13 protokolu nelze vykládat odkazem na vnitrostátní právo.
31. Je pravda, že v jednom ze svých poměrně nepočetných rozhodnutí, která se týkala – nynějšího – článku 13 protokolu, Soudní dvůr vycházel při určování toho, zda určitá daň spadá do působnosti uvedeného ustanovení, z vnitrostátního práva. Soudní dvůr konkrétně konstatoval, že „[p]okud jde o daň z příjmu […] to, co představuje daň z příjmu ve smyslu [článku 13 protokolu], musí být určeno podle kritérií použitelného vnitrostátního práva“(19). Já si nicméně dovoluji trvat na tom, že výklad vycházející z vnitrostátní kvalifikace by vyvolával značné obtíže.
32. Zaprvé není jasné, které vnitrostátní právo by mělo být rozhodující: mělo by to být právo domovského státu, nebo právo státu bydliště pro účely zaměstnání, pokud se uvedené právní řády, pokud jde o chápání a kvalifikaci určité daně, liší? Pokud například právní řád jednoho z uvedených států považuje darovací daň za druh daně z příjmu, zatímco právní řád druhého státu ji považuje za zcela odlišný druh daně, bude se použitelnost článku 13 protokolu ve vztahu k témuž úředníkovi Unie lišit v závislosti na tom, která vnitrostátní kvalifikace bude uplatněna.
33. Zadruhé a v každém případě by uplatňování vnitrostátního práva (ať již práva domovského státu, nebo práva státu bydliště pro účely zaměstnání) mělo za následek odlišnou působnost článku 13 protokolu v jednotlivých členských státech. Jak správně uvedla Komise, takový přístup by narušil jednotné uplatňování primárního práva, konkrétně článku 13 protokolu, přičemž právě potřeba jednotného uplatňování primárního práva byla Soudním dvorem výslovně uznána(20). Rovněž by měl takový přístup za následek rozdílné zacházení s úředníky Unie, neboť na některé z nich by se uvedený článek uplatnil, ale na jiné nikoli, v závislosti na konkrétních podmínkách dotčených vnitrostátních daňových režimů(21). Z praktického hlediska by tento přístup taktéž působil značné komplikace vnitrostátním daňovým orgánům, které by byly povinny určovat daňový domicil odlišně pro každého úředníka, a to v závislosti na dotčené dani a potenciálně si konkurujících vnitrostátních kvalifikacích – což by navíc v tomto ohledu vyvolávalo citlivé otázky týkající se pravomoci.
34. Zatřetí, jak uvedl generální advokát F. G. Jacobs ve svém stanovisku ve věci Kristoffersen(22), výklad článku 13 protokolu, který by závisel na vnitrostátním právu, by ponechával široký prostor pro možné obcházení práva. Například domovský stát by mohl usilovat o subsumpci určité daně pod článek 13 protokolu (a nárokovat si tak daňové rezidentství) pouze na základě toho, že by uvedenou daň označil za jednu z daní, které jsou v dotčeném ustanovení výslovně uvedeny. Naopak stát bydliště pro účely zaměstnání by se mohl vyhnout uplatnění uvedeného ustanovení tím, že by daň, která v zásadě funguje jako daň z příjmu, z majetku nebo dědická daň, uměle kvalifikoval jako samostatnou kategorii daně.
35. S ohledem na výše uvedené souhlasím s Komisí – a s tím, co bylo uvedeno ve stanovisku ve věci Kristoffersen – že pojmy „daň z příjmu“, „daň z majetku“ a „dědická daň“ uvedené v článku 13 protokolu nemohou záviset na vnitrostátním právu, ale musí být vykládány autonomně v souladu s jejich obecným chápáním a ve světle účelu uvedeného ustanovení.
36. Obecné chápání uvedených pojmů otázku, která je předmětem sporu v projednávané věci, s konečnou platností nevyřeší. Jak uvedl předkládající soud, darovací daň vykazuje ve vztahu k daním uvedeným v článku 13 protokolu určité podobnosti, ale i určité rozdíly. Jedná se především o daň z obohacení vzniklého na základě bezúplatného převodu, takže vykazuje určité společné znaky jak s daní z příjmu (v širokém smyslu daní postihujících zvýšení hospodářského majetku), tak s dědickou daní (jakožto daň z převodů bez protiplnění). Od daně z příjmu se však liší zejména v tom, že nesouvisí s vytvářením hodnoty na trhu, a od dědické daně se liší v tom, že se týká převodů inter vivos, které lze na rozdíl od převodů mortis causa přesně načasovat.
37. Pro určení, zda darovací daň spadá do působnosti uvedeného ustanovení, je tudíž rozhodující účel článku 13 protokolu.
38. V tomto ohledu podotýkám, že zastřešujícím cílem protokolu, jak se odráží v jeho jediném bodu odůvodnění a v článku 343 SFEU(23), jakož i v článku 17 protokolu(24), je zajistit, aby Unie požívala výsad a imunit nezbytných pro plnění svého poslání.
39. V souladu s uvedeným cílem musí být článek 13 protokolu chápán tak, že sleduje též dva konkrétní cíle, které oba vyplývají ze skutečnosti, že ačkoli jsou úředníci Unie přijímáni do služebního poměru ze všech členských států, jejich místa zaměstnání se nacházejí v konkrétních členských státech, přičemž se soustřeďují zejména v Belgii a Lucembursku, kde má sídlo většina orgánů Unie.
40. Zaprvé cílem článku 13 protokolu je bránit hostitelským členským státům v tom, aby získávaly neoprávněnou daňovou výhodu prostřednictvím neomezené daňové pravomoci (s výjimkou spotřební daně a jiných daní svázaných s daným územím) vykonávané nad úředníky Unie, kteří by na jejich území nebydleli, kdyby nebylo výkonu jejich funkcí. Naopak zaručuje, že domovským státům nebudou neoprávněně upírány jejich daňové pravomoci nad osobami, které by jinak zůstaly jejich daňovými rezidenty(25).
41. Zadruhé, pokud jde o samotné úředníky Unie, cílem článku 13 protokolu je zajistit neutralitu, takže jejich nástup do služebního poměru u Unie je z hlediska jejich daňového domicilu neznevýhodní, ale ani nezvýhodní. Uvedené ustanovení tím, že zachovává jejich stávající daňový status, usnadňuje mobilitu, snižuje riziko dvojího zdanění spjatého s daňovým rezidentstvím a odstraňuje správní komplikace související s přestěhováním pro účely výkonu funkce ve službách Unie.
42. Uvedená logika má svou obdobu v mezinárodním právu veřejném, konkrétně v Úmluvě o výsadách a imunitách Organizace spojených národů(26), která byla nejvýznamnějším mnohostranným nástrojem v oblasti výsad a imunit mezinárodních organizací, jejich úředníků a zástupců již v době přijetí protokolu v roce 1957. Článek 13 uvedené úmluvy stanoví, že „[t]am, kde daňová povinnost kteréhokoli druhu závisí na bydlišti, se za období bydliště nepovažují ta období, po která se zástupci členských států v […] orgánech Organizace Spojených národů a na konferencích svolaných Organizací Spojených národů zdržují v některém členském státě pro plnění svých povinností“ (kurzivou zvýraznil autor tohoto stanoviska). Uvedené ustanovení, které bylo převzato do řady následujících mezinárodních nástrojů(27), má v zásadě stejný účinek jako článek 13 protokolu, a sice zabránit zřízení daňového domicilu v hostitelském státě a zachovat daňový domicil v domovském státě. Výchozí logika je stejná: přítomnost v hostitelském státě z důvodu výkonu funkce by neměla vést ke změně daňového rezidentství(28).
43. S přihlédnutím k výše uvedenému mám za to, že ratio legis článku 13 protokolu spočívá ve snaze zabránit tomu, aby byl zřizován daňový domicil v hostitelském členském státě ve vztahu k takovým daním, které převážně nebo v podstatném rozsahu závisejí na bydlišti, neboť úředníci nejsou v uvedeném státě přítomni v důsledku své osobní volby, ale pouze z důvodu svého zaměstnání ve službách Unie.
44. S ohledem na výše uvedené je podle mého názoru nezbytné chápat odkaz v článku 13 protokolu na „daň z příjmu“, „daň z majetku“ a „dědickou daň“ nikoli jako rigidní výčet tří restriktivně definovaných daní, ale jako široký odkaz na tři hlavní kategorie přímých daní ze získání, držení a převodů majetku, jejichž výběr je spjat s bydlištěm. Naproti tomu daně, které takové spojení nevykazují – jako jsou například spotřební daně nebo některé daně z transakcí – do působnosti článku 13 protokolu nespadají.
45. V rámci uvedené taxonomie přímých daní spjatých s bydlištěm je podle mého názoru zřejmé, že darovací daň jakožto přímá daň z bezúplatného převodu majetku, která je typicky spojena s bydlištěm dárce nebo obdarovaného, patří do téhož koncepčního rámce, a musí být tedy jednoznačně subsumována pod výše uvedené kategorie daní, na které se vztahuje článek 13 protokolu. Pro účely uvedeného ustanovení a s ohledem na jeho cíle mám za to, že darovací daň je nutno nejlépe chápat jako součást širší kategorie zdanění bezúplatných převodů společně s dědickou daní. Oba druhy daní mají stejnou hospodářskou funkci, a sice zdanění převodů majetku bez protiplnění; darovací daň lze tedy považovat za inter vivos obdobu dědické daně a za daň, která představuje část soudržné funkční jednoty.
46. S ohledem na výše uvedené se domnívám, že darovací daň je nutno považovat za daň spadající do působnosti článku 13 protokolu. Podle mého názoru a s ohledem na ratio legis uvedeného ustanovení neexistuje žádný přesvědčivý důvod pro vyloučení této daně, která je stejně jako dědická daň vybírána z bezúplatných převodů majetku a jejíž výběr je úzce spjat s bydlištěm. Opačný přístup by měl za následek zavedení rozlišování, které není založeno na žádných relevantních objektivních faktorech a které by vedlo k roztříštěnosti daňového domicilu, takže úředník Unie by podléhal jednomu domicilu zvlášť pro účely darovací daně a jinému pro účely jiných daní. Takový výsledek by byl neefektivní jak pro úředníky, tak pro daňové orgány, a byl by tudíž v rozporu s cílem usnadnit práci úředníků, a tím i fungování Unie.
47. Pro úplnost podotýkám, že výslovný odkaz na darovací daň v článku 13 protokolu podle všeho chybí především z historických důvodů. Znění uvedeného ustanovení se od svého přijetí v roce 1957 v podstatě nezměnilo – což z velké části platí pro protokol jako celek. Je všeobecně známo, že v uvedené době se darovací daň v takové míře nevyskytovala, resp. byla subsumována pod daň z příjmu nebo dědickou daň, stejně jako je tomu v současnosti(29). Kromě toho se nejstarší vzorové úmluvy o zamezení dvojího zdanění platné v době přijetí protokolu – určené mimo jiné k řešení sporů z daňového rezidentství – týkaly právě tří hlavních kategorií daní uvedených v článku 13 protokolu(30).
48. V neposlední řadě dodávám, že výše uvedený výklad článku 13 protokolu má podle všeho oporu i v odkazu na „dodržování smluv o zamezení dvojího zdanění“ uvedeném v dotčeném ustanovení. Smyslem uvedeného odkazu je patrně zajistit dodržování právní fikce stanovené článkem 13 protokolu i při provádění takových smluv. V tomto ohledu uvádím, že smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi členskými státy z velké části vycházejí ze vzorových daňových úmluv OECD(31) a týkají se především daní z příjmu a z majetku, méně často dědické a darovací daně(32). Pokud tedy například domovský stát a stát bydliště pro účely zaměstnání uzavřely smlouvu o zamezení dvojího zdanění, která se vztahuje na darovací daň, byl by domovský stát při použití takové smlouvy považován za stát daňového domicilu i ve vztahu k uvedené dani. Podle mého názoru by však teze, podle které darovací daň obecně nespadá do působnosti článku 13 protokolu, mohla by být do působnosti uvedeného ustanovení zahrnuta nepřímo prostřednictvím dvoustranných smluv, které takovou daň výslovně zahrnují, narušila soudržnost právní úpravy. Takový přístup by učinil působnost dotčeného ustanovení závislou na existenci a obsahu dvoustranných smluv, čímž by ohrozil jeho jednotné uplatňování.
49. S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na první otázku odpověděl v tom smyslu, že článek 13 protokolu musí být vykládán tak, že se na darovací daň vztahuje.
C. Vztahuje se článek 13 protokolu na další bydliště nacházející se v jiném členském státě, než je stát zaměstnání, pokud bylo takové bydliště zřízeno ze soukromých důvodů?
50. Pro případ, že článek 13 protokolu má být vykládán v tom smyslu, že se vztahuje na darovací daň, se předkládající soud rovněž táže, zda uvedené ustanovení brání zřízení dalšího daňového domicilu v jiném členském státě, než je domovský stát nebo stát zaměstnání, pokud si dotčený úředník zachová i skutečné bydliště ve státě zaměstnání. Předkládající soud se v podstatě táže, zda si úředník Unie, který si zachová fiktivní daňový domicil ve svém domovském státě podle článku 13 protokolu a skutečné bydliště ve státě zaměstnání, může zřídit ještě další daňový domicil ve třetím členském státě a podléhat zdanění v tomto posledně uvedeném členském státě.
51. Je zajímavé, jak rozdílně přistupují k této otázce jednotlivé zúčastněné strany, které předložily vyjádření v projednávané věci.
52. Německá vláda tvrdí, že článek 13 protokolu upravuje pouze vztah mezi domovským státem a státem bydliště pro účely zaměstnání, a tedy nebrání zřízení dalšího daňového domicilu v jiném státě.
53. Odpůrce naopak tvrdí, že uvedené ustanovení zakládá jediný a výlučný daňový domicil v domovském státě, a brání tak vzniku jakéhokoli jiného daňového domicilu v rámci Unie po celou dobu výkonu funkce dotyčného úředníka.
54. Postoj Komise se nachází někde mezi uvedenými dvěma póly. Komise uvádí, že článek 13 protokolu brání zřízení dalšího daňového domicilu v jiném členském státě, než je domovský stát, avšak za podmínky, že dotyčný úředník Unie má bydliště v takové vzdálenosti od místa zaměstnání, že mu nebrání ve výkonu jeho funkce.
55. Poskytnutí užitečné odpovědi na položenou otázku vyžaduje, abych nejprve vysvětlil, proč podle mého názoru článek 13 protokolu brání zřízení daňového domicilu pouze v členském státě, v němž bylo bydliště založeno výlučně z důvodu výkonu funkcí úředníka, nikoli v jiných členských státech (oddíl 1). Následně se budu podrobněji věnovat otázce, jak má být uvedená podmínka – tedy že bydliště muselo být založeno výlučně z důvodu výkonu uvedené funkce – vykládána (oddíl 2). Nakonec vysvětlím důsledky takového výkladu pro bydliště založená vedle stávajícího bydliště v členském státě zaměstnání (oddíl 3).
1. Článek 13 protokolu jako pravidlo rozvržení daňových pravomocí mezi konkrétní členské státy
56. Podle znění článku 13 protokolu je třeba mít za to, že si úředníci zachovávají původní daňový domicil „jak ve státě, v němž pobývají, tak ve státě, jehož jsou daňovými rezidenty“. Z toho vyplývá, jak Soudní dvůr uvedl již dříve(33), že cílem uvedeného ustanovení je upravit vztah a rozvržení daňových pravomocí pouze mezi uvedenými dvěma členskými státy, a sice domovským státem a státem bydliště pro účely zaměstnání.
57. Takový výklad má oporu i v účelu článku 13 protokolu, kterým je, jak bylo vysvětleno výše, v podstatě neutralizovat daňové důsledky přemístění bydliště vyžadovaného zaměstnáním ve službách Unie – jak ve vztahu k úředníkům Unie, tak ve vztahu k dotčeným členským státům. Z toho vyplývá, jak bude podrobně pojednáno níže, že uvedené ustanovení se omezuje na situace vyplývající z takového přestěhování souvisejícího se zaměstnáním a netýká se bydliště založeného nezávisle na zaměstnání.
58. Jak uvedla německá vláda, důsledkem je skutečnost, že článek 13 protokolu nelze vykládat tak, že upravuje výkon daňových pravomocí třetím členským státem a zřízení daňového rezidentství podle kritérií jeho vnitrostátního práva, a tím méně, že takovým skutečnostem brání.
59. Tím nechci říci, že právní fikce založená uvedeným ustanovením není pro ostatní členské státy relevantní. Vzhledem k tomu, že uvedená fikce působí jak v domovském státě, tak ve státě bydliště pro účely zaměstnání, musí i zmíněné státy takovou fikci zachovávat vůči třetím členským státům, takže z uvedených dvou států je to pouze domovský stát, který je nutno považovat za daňový domicil úředníka, nikoli stát bydliště pro účely zaměstnání. To však zmíněným třetím členským státům nebrání v tom, aby dotčeného úředníka považovaly i za svého vlastního daňového rezidenta podle svých vnitrostátních pravidel, tak jak by přistupovaly k jakékoli jiné osobě, která je (nikoli fiktivním) daňovým rezidentem v domovském státě. Jak podotkl předkládající soud, případné konflikty, které v tomto ohledu vzniknou, musí být případně vyřešeny prostřednictvím smluv o zamezení dvojího zdanění či na základě srovnatelných mechanismů.
60. Výše uvedený výklad není zpochybněn ani judikaturou, které se dovolávají odpůrce a Komise. Zejména v rozsudku X(34) Soudní dvůr rozhodl, že rozdělení daňových pravomocí zavedené článkem 13 protokolu by bylo ohroženo, pokud by úředník mohl podle své svobodné volby přemístit svůj daňový domicil do jiného státu, než je stát jeho původního daňového domicilu. Na uvedeném základě dospěl Soudní dvůr k závěru, že podle článku 13 protokolu nemůže daňový domicil úředníka záviset na jeho vůli.
61. Odpůrce i Komise (a předběžně i předkládající soud) ze zmiňované judikatury dovozují, že zřízení jakéhokoli jiného daňového domicilu než v domovském státě je kategoricky vyloučeno, což znamená, že uvedený stát zůstává za všech okolností a nezávisle na založení jiných bydlišť výlučným daňovým domicilem úředníka.
62. Takový výklad ovšem přehlíží kontext a přesný rozsah rozhodnutí Soudního dvora. V rozsudku X(35) bylo podstatou sporné otázky to, zda se úředník může rozhodnout, že bude mít domicil ve státě bydliště pro účely zaměstnání, nikoli v domovském státě, čímž dojde k vyloučení právní fikce zakotvené v článku 13 protokolu. Soudní dvůr takovou možnost správně odmítl, když měl za to, že uvedené ustanovení je pravidlem stanoveným výlučně v zájmu Unie(36) – a tedy nikoli osobní výsadou, které by se dotčený úředník mohl vzdát.
63. Při správném výkladu z dotčené judikatury vyplývá na jedné straně, že daňový domicil v domovském státě nemůže být vyloučen z vůle úředníka, který je i nadále vázán fikcí podle článku 13 protokolu(37), a na druhé straně, že stát zaměstnání nemůže získat status daňového domicilu, pokud je bydliště v uvedeném státě založeno výlučně pro účely zaměstnání. Z toho ovšem nevyplývá, že mimo rámec takového bydliště založeného pro účely zaměstnání, na které se vztahuje článek 13 protokolu, nemůže úředník navázat skutečné vazby s jinými členskými státy, které by podle vnitrostátního práva uvedených států mohly mít za následek založení dalšího daňového domicilu.
64. Kromě toho na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, možnost zřídit další daňový domicil ve třetím členském státě nezbavuje článek 13 protokolu jeho účelu. Komise v tomto ohledu tvrdí, že úředník by mohl změnit svůj daňový domicil, a tím vyloučit fikci stanovenou v dotčeném ustanovení, jednoduše tím, že by si vytvořil doplňkové bydliště. Jak je však vysvětleno výše, nedošlo by k nahrazení fiktivního daňového rezidentství podle článku 13 protokolu, které by i nadále existovalo souběžně s dalším daňovým domicilem(38). Argumentace Komise patrně implicitně vychází z předpokladu, že jednotlivec může mít pouze jediný daňový domicil. Taková teze ovšem neodráží realitu mezinárodního daňového práva. Situace, kdy daňové rezidentství ve vztahu k témuž jednotlivci uplatňuje několik států současně na základě svých příslušných vnitrostátních kritérií, nejsou vzácné ani neobvyklé; naopak, jedná se právě o takové situace, které mají být řešeny, mimo jiné, smlouvami o zamezení dvojího zdanění.
65. Je tedy nutno dospět k závěru, že článek 13 protokolu brání zřízení daňového domicilu pouze v členském státě, který je státem bydliště úředníka pro účely zaměstnání, a nikoli v jiném členském státě. Uvedené ustanovení tudíž nebrání tomu, aby jiný členský stát, než je stát bydliště pro účely zaměstnání, zacházel s úředníkem Unie jako se svým vlastním daňovým rezidentem podle svého vnitrostátního práva.
66. Ve vztahu k projednávané věci to znamená, že zřízení daňového domicilu odpůrce v Německu na základě bydliště, které si tam založil, by bylo vyloučeno pouze v případě, že by uvedené bydliště představovalo bydliště pro účely zaměstnání, resp. přesněji, slovy článku 13 protokolu, pokud by bylo takové bydliště založeno výlučně z důvodu výkonu jeho funkcí ve službách Unie.
2. Bydliště „výlučně z důvodů výkonu [funkcí úředníka] ve službách Unie“
67. S přihlédnutím k výše uvedenému tak musím nyní přistoupit k posouzení základní podmínky pro uplatnění článku 13 protokolu: otázce, zda bylo bydliště v jiném členském státě, než je domovský stát, založeno „výlučně z důvodů výkonu [funkcí úředníka] ve službách Unie“. Pouze v případě, že je uvedená podmínka splněna, je členskému státu zakázáno zacházet s úředníkem jako s daňovým rezidentem. Zmíněná podmínka vyžaduje několik upřesnění, kterými se budu postupně zabývat níže.
a) Stát zaměstnání, nebo stát bydliště pro účely zaměstnání?
68. Zaprvé je nezbytné upřesnit, pokud to již není zjevné, že článek 13 protokolu pro účely uplatnění fiktivního daňového domicilu v domovském státě nevyžaduje, aby si úředník zřídil své bydliště na území státu zaměstnání jako takového (tj. státu, v němž se nachází sídlo nebo jiné kanceláře orgánu či instituce, které jej zaměstnávají). Uvedené ustanovení pouze odkazuje na bydliště zřízené „na území členského státu jiného, než jehož [byl úředník původně daňovým rezidentem]“ (kurzivou zvýraznil autor tohoto stanoviska).
69. Efektivní výkon funkce bude samozřejmě obvykle vyžadovat – přinejmenším v případě, že funkce není plně digitalizována – určitý stupeň zeměpisné blízkosti k místu zaměstnání. Je-li však takový požadavek splněn, zejména ve světle krátkých přeshraničních vzdáleností potřebných k dojíždění, nelze vyloučit, že si úředník zřídí bydliště v jiném členském státě, než je stát zaměstnání. To platí zejména ve vztahu k Lucembursku, kde je skutečně běžné, že úředníci vykonávají své funkce v Lucembursku, a přitom bydlí v příhraničních oblastech sousedních členských států (Belgie, Německo nebo Francie).
70. Takový výklad má rovněž oporu v pravidlech upravujících zaměstnávání úředníků. Konkrétně článek 20 služebního řádu úředníků Evropské unie (dále jen „služební řád“) stanoví, že „[ú]ředník má bydliště buď v místě svého zaměstnání, nebo v takové vzdálenosti od místa svého zaměstnání, která je slučitelná s řádným výkonem jeho funkce“ (kurzivou zvýraznil autor tohoto stanoviska). Stejně tak pracovní řád zaměstnanců EIB, který se použije v případě odpůrce, v článku 10 stanoví, že „[n]ebylo-li jim uděleno zvláštní povolení, jsou zaměstnanci povinni mít bydliště v místě svého zaměstnání nebo v jeho blízkosti“ (kurzivou zvýraznil autor tohoto stanoviska).
71. Komise má podle všeho za to, že to, co představuje bydliště pro účely zaměstnání, by mělo být určováno ve světle výše uvedených požadavků na bydliště pro úředníky. Podle Komise by tedy bydlištěm pro účely zaměstnání, na které se vztahuje článek 13 protokolu, bylo jakékoliv bydliště nacházející se v takové vzdálenosti od místa zaměstnání úředníka, která nebrání řádnému výkonu jeho funkcí.
72. Souhlasím s Komisí, že požadavky na bydliště uložené úředníkům jsou při určování toho, zda je bydliště spjato s výkonem funkcí, relevantní. Podle mého názoru nicméně zeměpisné kritérium blízkosti není ani dostatečné, ani není vždy nezbytné. Bydliště může být zeměpisně blízko, aniž by bylo spjato se zaměstnáním, nebo může být naopak ve větší vzdálenosti, a přitom za určitých zvláštních podmínek povolené – jak je patrně možné, například podle pracovního řádu zaměstnanců EIB, který výjimečně umožňuje zřízení bydliště na jiném místě, a to za podmínky udělení zvláštního povolení. Kromě toho by mohlo být pro vnitrostátní orgány obtížné neurčité kritérium blízkosti důsledně uplatňovat, což by mohlo vést k rozdílným výkladům protokolu.
73. Mám tedy za to, že bydliště může být považováno za bydliště pro účely zaměstnání za podmínky, že bude jako bydliště úředníka pro účely plnění příslušných podmínek výkonu zaměstnání u Unie sděleno orgánu nebo subjektu, který je zaměstnavatelem, a jako takové jimi zaevidováno(39). Uvedené kritérium nabízí základ pro posouzení, který je objektivnější a lze s ním lépe pracovat; jeho provádění by navíc bylo usnadněno článkem 18 protokolu, což je ustanovení, které vyžaduje, aby při provádění protokolu orgány Unie jednaly ve vzájemné shodě s vnitrostátními úřady.
74. Článek 13 protokolu nicméně nevyžaduje pouze to, aby bylo bydliště spjato se zaměstnáním, ale konkrétně aby bylo zřízeno „výlučně z důvodů výkonu [funkce]“ (kurzivou zvýraznil autor tohoto stanoviska). Je tedy nezbytné posoudit povahu a intenzitu uvedené podmínky.
b) Význam formulace „výlučně z důvodů výkonu [funkcí úředníka]“
75. Správný výklad smyslu podmínky stanovené ve formulaci „výlučně z důvodů výkonu [funkcí úředníka]“ vyžaduje opět obecný odkaz na cíl protokolu a zvláštní odkaz na účel článku 13 protokolu (viz body 38 až 41 výše). V tomto ohledu připomínám, že podle ustálené judikatury Soudního dvora mají výsady a imunity podle protokolu čistě funkční povahu, jelikož mají zabránit vzniku překážky fungování a nezávislosti Unie. To zejména znamená, že výsady, imunity a výhody jsou úředníkům přiznány výlučně v zájmu Unie(40). V uvedeném rámci, jak je zmíněno výše, je cílem článku 13 protokolu pouze neutralizovat daňové důsledky mobility, která je nezbytná z důvodu zaměstnání ve službách Unie.
76. V této souvislosti je nutné formulaci „výlučně z důvodů výkonu [funkcí úředníka]“ chápat tak, že se vztahuje na situace, kdy by si úředník nezřídil bydliště v jiném členském státě, nevyžadovaly-li by to podmínky výkonu jeho funkce, tedy pokud by nebyl zaměstnán ve službách Unie.
77. Je však namístě určité vysvětlení. Podle mého názoru nelze výraz „výlučně“ vykládat tak, že vyžaduje určitou formu absolutní nebo čisté příčinné souvislosti prosté jakýchkoli vedlejších faktorů. Takový výklad by vedl k tomu, že by bylo toto ustanovení do značné míry nepoužitelné, neboť rozhodnutí týkající se zaměstnání a přestěhování jsou v praxi téměř vždy činěna na základě řady osobních, finančních nebo praktických hledisek.
78. Rozhodující je spíše to, zda výkon funkce představuje rozhodující a určující důvod pro zřízení bydliště. Podle mého názoru případná existence dalších hledisek – jako jsou životní náklady, rodinné nebo sociální vazby, popřípadě osobní preference – sama o sobě nevylučuje použití článku 13, pokud platí, že úředník by si nezřídil bydliště v uvedeném členském státě, kdyby nebylo jeho zaměstnání u Unie. To je podle mého názoru ono klíčové „kritérium“. Připouštím, že takové posouzení může být v praxi poněkud obtížné. Z tohoto důvodu Soudní dvůr ve svém rozsudku X konstatoval, že pouhé úmysly úředníka ve vztahu k bydlišti nemohou být brány v úvahu; vyžaduje se spíše objektivní důkaz, že dotčený úředník by své bydliště přemístil do dotčeného členského státu „nezávisle na svém nástupu do služebního poměru u [Unie]“(41). Podle mého názoru by takový objektivní důkaz mohl spočívat například v předchozím přijetí alternativní nabídky zaměstnání v uvedeném členském státě spolu s konkrétními kroky směřujícími k přestěhování, jako je zajištění podmínek bydlení, a to před tím, než se úředník nakonec rozhodl místo toho nastoupit do služebního poměru u Unie.
79. V tomto ohledu uvádím, že německá vláda zdůrazňuje, že odpůrce v projednávané věci si bydliště v Německu zřídil ze soukromých důvodů. Ve vyjádření ani v předkládacím rozhodnutí ovšem nebyly v tomto ohledu uvedeny žádné informace, s výjimkou toho, že odpůrce založil společnou domácnost se svou manželkou v jejím domě v Německu. Je na předkládajícím soudu, aby v tomto ohledu provedl příslušné posouzení ve světle všech skutkových okolností, které má k dispozici. Musím nicméně podotknout, že s ohledem na to, co bylo analyzováno výše, nevidím žádný zásadní důvod pro rozlišování mezi úředníky, kteří se rozhodnou bydlet v sousedním členském státě z důvodů nákladů nebo osobních preferencí, a úředníky, kteří tak učiní s ohledem na výhodnou polohu stávajícího domu své manželky či manžela nacházejícího se poblíž, pokud byla v obou případech rozhodujícím faktorem nutnost pobývat v přiměřené vzdálenosti od místa zaměstnání, aby mohl úředník řádně vykonávat svou funkci. Relevantním kritériem je v obou situacích to, zda by bylo bydliště zřízeno, pokud by to výkon funkce nevyžadoval. Jiný výklad by mohl způsobit nerovné zacházení s úředníky bez objektivního odůvodnění, jak v podstatě tvrdí odpůrce a Komise.
c) Časová působnost uvedené podmínky
80. Nyní se budu zabývat časovým rozměrem uvedené podmínky. Odpůrce, a do určité míry i předkládající soud a Komise, mají podle všeho za to, že podmínka zřízení bydliště „výlučně z důvodů výkonu [funkcí úředníka]“ musí být splněna pouze v době nástupu do služebního poměru a jakékoli následně zřízené bydliště, bez ohledu na důvod jeho zřízení, by přesto spadalo do působnosti článku 13 protokolu, dokud je úředník i nadále zaměstnán ve služebním poměru u Unie.
81. Na podporu výše formulované teze se uvedené zúčastněné strany dovolávají zejména odkazu na „dobu nástupu do služby u Unie“. Uvedený odkaz je však v dotčeném ustanovení použit pouze k určení domovského státu, tj. „státu […] jehož jsou daňovými rezidenty [v době nástupu do služby]“ (kurzivou zvýraznil autor tohoto stanoviska), a slouží tedy výlučně k určení členského státu, jehož daňový domicil má být zachován na základě právní fikce zakotvené uvedeným článkem 13. To neznamená, že veškerá pozdější bydliště v jiných členských státech zřízená během doby výkonu funkcí úředníka automaticky spadají do působnosti uvedeného ustanovení. Právě naopak, i pozdější bydliště zřízená v jiných členských státech v průběhu výkonu funkcí zaměstnance musí být posuzována ve světle kritéria toho, zda byla zřízena „výlučně z důvodů výkonu [funkcí úředníka]“, aby se uplatnil článek 13 protokolu. To platí jak pro změny bydliště (například v případě, že úředník změní své pracovní místo a přestěhuje se z Lucemburska do Belgie), tak pro další bydliště, jimiž se budu nyní podrobněji zabývat.
3. Použití článku 13 protokolu na další bydliště
82. S ohledem na výše uvedené úvahy je ještě nezbytné podrobněji posoudit, pro účely druhé předběžné otázky, zda se článek 13 protokolu uplatní v situacích, kdy si úředník udržuje více než jedno bydliště, zejména pokud je další bydliště zřízeno vedle jeho bydliště ve státě zaměstnání.
83. V tomto ohledu z výše uvedeného výkladu vyplývá, že se článek 13 protokolu může uplatnit na jakékoli bydliště, které slouží jako bydliště pro účely zaměstnání – či konkrétně splňuje podmínku, že bylo zřízeno výlučně z důvodu výkonu funkcí. Uvedené ustanovení podle mého názoru neomezuje takové bydliště na jediný členský stát. Pokud si tedy úředník udržuje více než jedno bydliště a několik z nich uvedenou podmínku splňuje, pak může každé z těchto bydlišť spadat do působnosti článku 13 protokolu. To lze ilustrovat na příkladu zaměstnance EIB, který si kromě svého bydliště v Lucemburku zřídí bydliště v Madridu, a to výlučně z toho důvodu, že musí často pracovat na projektech ve Španělsku nebo v kanceláři EIB nacházející se v uvedeném členském státě. V takovém případě by podle mého názoru obě bydliště spadala do působnosti článku 13 protokolu.
84. Naproti tomu bydliště zřízené z důvodů nesouvisejících s výkonem funkce do působnosti článku 13 protokolu nespadá, a mohlo by tak založit další daňový domicil.
85. Pro ilustraci lze zvažovat situaci úředníka zaměstnaného v Lucembursku, který je vzhledem k práci na částečný úvazek a době dovolené schopen trávit podstatnou část roku v bydlišti nacházejícím se v jiném členském státě, například ve Španělsku. Pokud za uvedených okolností dotčená osoba splňuje podmínky daňové rezidence v uvedeném druhém členském státě, nelze tvrdit, že pouze z toho důvodu, že je úředníkem Unie zaměstnaným v Lucembursku, nemůže být takové bydliště nikdy uznáno pro daňové účely.
86. Připuštění takové teze by bylo v rozporu s cílem protokolu, kterým je zajistit řádné fungování a nezávislost Unie, a v rozporu s funkční povahou článku 13 protokolu, jehož působnost je výslovně omezena na bydliště nezbytná z důvodu výkonu funkcí ve službách Unie. Taková teze by rovněž do určité míry chránila jednotlivce před daňovou pravomocí členského státu v situaci, která nijak nesouvisí s výkonem jeho funkcí, a tudíž se na ni protokol nepoužije.
87. Je-li tedy bydliště zřízeno ze soukromých důvodů, článek 13 protokolu se nepoužije a s jednotlivcem musí být v tomto ohledu zacházeno stejně jako s jakýmkoli jiným daňovým poplatníkem. Dotčený členský stát tak může na základě svého vnitrostátního práva určit, zda a v jakém rozsahu má takové bydliště za následek vznik daňové povinnosti.
88. S ohledem na výše uvedené navrhuji Soudnímu dvoru, aby na druhou předběžnou otázku odpověděl tak, že článek 13 protokolu musí být vykládán v tom smyslu, že brání zřízení dalšího daňového domicilu na základě bydliště v jiném členském státě, než je členský stát místa zaměstnání úředníka, pouze v případě, že bylo uvedené bydliště zřízeno výlučně z důvodů výkonu funkcí ve službách Unie. Při rozhodování o tom, zda je uvedená podmínka splněna, je nutné zohlednit zejména to, zda je takové bydliště uznáno orgánem nebo subjektem, který je zaměstnavatelem dotčeného úředníka, jako bydliště uvedeného úředníka pro účely výkonu jeho funkcí; rovněž je nutno zohlednit objektivní skutečnosti, které prokazují, zda by bylo takové bydliště zřízeno i bez ohledu na zaměstnání u Unie.
V. Závěry
89. S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na otázky položené Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) odpověděl následovně:
„1) Článek 13 první pododstavec první věta protokolu (č. 7) o výsadách a imunitách Evropské unie musí být vykládán v tom smyslu, že se vztahuje na darovací daň.
2) Článek 13 protokolu (č. 7) o výsadách a imunitách Evropské unie musí být vykládán v tom smyslu, že brání zřízení dalšího daňového domicilu na základě bydliště v jiném členském státě, než je členský stát místa zaměstnání úředníka, pouze v případě, že bylo uvedené bydliště zřízeno výlučně z důvodů výkonu funkcí ve službách Unie. Při rozhodování o tom, zda je uvedená podmínka splněna, je nutné zohlednit zejména to, zda je takové bydliště uznáno orgánem nebo subjektem, který je zaměstnavatelem dotčeného úředníka, jako bydliště uvedeného úředníka pro účely výkonu jeho funkcí; rovněž je nutno zohlednit objektivní skutečnosti, které prokazují, zda by bylo takové bydliště zřízeno i bez ohledu na zaměstnání u Unie.“
1 Původní jazyk: angličtina.
i Název projednávané věci je fiktivní. Neodpovídá skutečnému jménu žádné ze zúčastněných stran.
2 Úř. věst. 2016, C 202, s. 266.
3 Viz Athen, M. a Dörr, O., „Article 343 TFEU“, in Grabitz, E., Hilf, M., a Nettesheim, M. (eds), Das Recht der Europäischen Union, 73. doplnění, květen 2021, C. H. Beck, Mnichov, body 108 až 114.
4 Pro zjednodušení budu výraz „úředník“ používat v tom smyslu, že zahrnuje i ostatní zaměstnance Unie, jakož i zaměstnance Evropské centrální banky a Evropské investiční banky, na které se rovněž vztahuje článek 13 protokolu.
5 Pro účely tohoto stanoviska budou pojmy „daňové rezidentství“ a „daňový domicil“ používány zaměnitelně, neboť rozlišování mezi nimi, které je prováděno v některých vnitrostátních právních řádech, není v kontextu projednávané věci relevantní.
6 Článek 21 první pododstavec protokolu stanoví, že „[t]ento protokol se vztahuje rovněž na Evropskou investiční banku, na členy jejích orgánů, její zaměstnance a zástupce členských států, kteří se účastní její činnosti […]“.
7 Rakousko zrušilo dědickou a darovací daň v roce 2008, přičemž v důsledku této skutečnosti byla rovněž ukončena smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Německem a Rakouskem týkající se dědické a darovací daně.
8 Viz rozsudek Finanzgericht Rheinland-Pfalz (finanční soud spolkové země Porýní-Falc, Německo) ze dne 16. září 2021, sp. zn. 4 K 1762/19.
9 V tomto ohledu viz stanovisko generálního advokáta M. Darmona ve věci X (C‑88/92, EU:C:1993:129, bod 20).
10 Viz Athen, M. a Dörr, O., poznámka pod čarou 3, op. cit., bod 110.
11 Viz rozsudek ze dne 17. června 1993, X (C‑88/92, dále jen „rozsudek X“, EU:C:1993:246, bod 11).
12 Viz rozsudek ze dne 28. července 2011, Gistö (C‑270/10, dále jen „rozsudek Gistö“, EU:C:2011:529, bod 17 a citovaná judikatura).
13 V anglickém znění je používán pojem „death duties“, což je široký pojem používaný historicky, zejména ve Spojeném království, k označení toho, co by dnes bylo běžněji nazýváno „dědickou daní“; viz též doporučení Komise 2011/856/EU ze dne 15. prosince 2011 k zamezení dvojího zdanění dědictví (Úř. věst. 2011, L 336, s. 81), které pracuje s „dědickou daní“ jako aktuálnějším pojmem.
14 V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. února 1988, Komise v. Belgie (260/86, EU:C:1988:91, bod 13).
15 Tak je tomu například v České republice, Lotyšsku a Litvě; viz Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“), „Inheritance Taxation in OECD Countries“, OECD Tax Policy Studies, č. 28, OECD Publishing, Paříž, 2021, s. 115.
16 Tak je tomu například v Řecku, Španělsku, Francii a Itálii. Srovnávací analýza ukazuje, že velký počet členských států pracuje s dary a dědictvím v integrovaném daňovém rámci, když rozlišování mezi darovací a dědickou daní je do značné míry technické, nikoli pojmové. Viz též Study on Inheritance Taxes in EU Member States and Possible Mechanisms to Resolve Problems of Double Inheritance Taxation in the EU, kterou zadalo Generální ředitelství Komise pro daně a celní unii a kterou v roce 2011 vypracovala Copenhagen Economics; uvedená studie podotýká, že většina členských států vybírá darovací daň, aby se zabránilo obcházení dědické daně prostřednictvím darů inter vivos, s. 16.
17 Viz OECD, Inheritance Taxation in OECD Countries, poznámka pod čarou 15, op. cit., s. 115 až 117.
18 Je však třeba uvést, že předkládající soud sice zdůraznil rozdíly zakotvené v německém právu, nicméně rovněž uznal podobnosti mezi darovací daní a daní z příjmu i dědickou daní.
19 Rozsudek ze dne 25. května 1993, Kristoffersen (C‑263/91, EU:C:1993:207, bod 12).
20 Viz rozsudek X, bod 14.
21 Je nicméně třeba poznamenat, že jakmile je použitelný daňový domicil určen na základě jednotného výkladu článku 13 protokolu, mohou být úředníci konfrontováni s rozdílnými věcnými výsledky v závislosti na tom, zda – a v jakém rozsahu – uvedená země určité daně vybírá.
22 Viz stanovisko generálního advokáta F. G. Jacobse ve věci Kristoffersen (C‑263/91, dále jen „stanovisko ve věci Kristoffersen“, EU:C:1992:462, bod 10).
23 Článek 343 SFEU stanoví: „Unie požívá na území členských států výsad a imunit nezbytných k plnění svého poslání za podmínek stanovených v [protokolu]. Totéž platí pro Evropskou centrální banku a [EIB].“ Jediný bod odůvodnění protokolu odkazuje na znění článku 343 SFEU.
24 Článek 17 první pododstavec protokolu stanoví, že „[v]ýsady, imunity a výhody jsou přiznávány úředníkům a jiným zaměstnancům Unie výhradně v zájmu Unie“.
25 Obdobně viz stanovisko generálního advokáta M. Darmona ve věci X (C‑88/92, EU:C:1993:129, bod 9).
26 Přijaté dne 13. února 1946, Recueil des traités des Nations unies, sv. 1, s. 15.
27 Viz například dohoda o sídle mezi Mezinárodním trestním soudem a hostitelským státem, 1. března 2008 (ICC-BD/04-01-08), která stanoví obdobné pravidlo ve vztahu k zaměstnancům uvedeného soudu.
28 Obdobně viz též Denza, E., Diplomatic Law – Commentary on the Vienna Convention on Diplomatic Relations, páté vydání, Oxford University Press, Oxford, 2025, s. 299, kde autorka uvádí, že daňové výsady diplomatů jsou odůvodněny mimo jiné potřebou zajistit nezávislý výkon úředních funkcí, přičemž z hlediska administrativního zjednodušení je vhodné zachovat takový režim, kdy se na diplomaty uplatní i nadále daňový systém vysílajícího státu, aniž by podléhali jednotlivým po sobě jdoucím režimům hostitelských států.
29 Viz bod 29 výše a, mimo jiné, OECD, „Part I – Introductory Report by the Committee on Fiscal Affairs“, Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances and on Gifts, OECD Publishing, Paříž, 1982.
30 V tomto ohledu viz League of Nations Fiscal Committee, Model Bilateral Convention on the Prevention of the Double Taxation of Income and Property (francouzská jazyková verze používá výraz „fortune“, stejně jako v protokolu) a Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Estates and Successions; k dispozici na internetových stránkách: https://archives.ungeneva.org/fiscal-committee-london-and-mexico-model-tax-conventions-commentary-and-text. V tomto ohledu lze uvést, že londýnský návrh posledně zmíněné vzorové úmluvy byl podle jeho komentáře „vypracován takovým způsobem, aby vyjednavačům dvoustranných smluv vycházejících z uvedené vzorové úmluvy umožnil zahrnout i dary inter vivos“, přestože název úmluvy odkazoval pouze na pozůstalosti a dědictví. Teprve v mnohem pozdější fázi, tak jak se vyvíjela vzorová úmluva OECD o zamezení dvojího zdanění pozůstalostí, dědictví a darů, v roce 1982 byl výraz „darovací daň“ výslovně zaveden vedle „dědické daně“, aby byl zohledněn vývoj darovací daně ve vnitrostátních daňových systémech jakožto doplňku dědické daně, jehož účelem je bránit daňovým únikům, a též s ohledem na úzkou provázanost obou daní.
31 OECD nabízí v současné době dvě relevantní vzorové úmluvy: vzorovou úmluvu o daních z příjmu a majetku a vzorovou úmluvu o zamezení dvojího zdanění pozůstalostí, dědictví a darů.
32 Podrobné informace o smlouvách o zamezení dvojího zdanění uzavřených členskými státy Unie jsou k dispozici na internetových stránkách: https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/tax-transparency-cooperation/double-taxations-conventions_en.
33 Viz rozsudek X, bod 11.
34 Tamtéž, body 12 a 13; viz též rozsudek Gistö, bod 18.
35 Srovnatelné úvahy byly předmětem sporu i v rozsudku Gistö.
36 Viz rozsudek X, bod 10.
37 Přestože se, jak je zdůrazněno ve stanovisku ve věci Kristoffersen (bod 11), tento přístup může jevit jako vysoce účelový, zejména pokud je domovským státem stát, v němž dotčená osoba bydlela pouze po relativně krátkou dobu před svým nástupem do služebního poměru u Unie.
38 Uvedená situace sice může v praxi ovlivnit výkon daňových pravomocí domovským státem, nicméně takový účinek nevyplývá ze zaměstnání úředníka ve službách Unie, a článek 13 protokolu mu tedy nebrání.
39 V tomto ohledu čl. 20 druhá věta služebního řádu úředníků Evropské unie výslovně stanoví, že „[ú]ředník sdělí orgánu oprávněnému ke jmenování svou adresu a neprodleně jej informuje o každé změně své adresy“. V právním rámci EIB se rozumí, že prohlášení o bydlišti může být relevantní i ve vztahu k přiznání určitých příspěvků, zejména příspěvku za práci v zahraničí upraveného v článku 2.1.2 pracovního řádu zaměstnanců EIB.
40 Viz rozsudek ze dne 30. listopadu 2021, LR Ģenerālprokuratūra (C‑3/20, EU:C:2021:969, bod 57 a citovaná judikatura); pokud jde o zásadu funkční nezbytnosti výsad a imunit, viz též Bekker, P. H. F., The Legal Position of Intergovernmental Organizations: A Functional Necessity Analysis of Their Legal Status and Immunities, druhé revidované vydání, Brill, Leiden, 2025.
41 Viz rozsudek X, body 14 až 16 a výrok.