null
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
DEANA SPIELMANNA
přednesené dne 11. června 2026(1)
Věc C‑308/25
Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo
proti
Isolanti Group Srl
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Lombardský finanční soud druhého stupně – Milán, Itálie)]
„ Řízení o předběžné otázce – Článek 4 odst. 3 SEU – Povinnost zajistit účinný výběr vlastních zdrojů Evropské unie – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Články 2 a 273 – Zásada daňové neutrality – Vnitrostátní právní úprava umožňující zjednodušené urovnání daňových sporů“
Úvod
1. Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká daňové právní úpravy, která umožňuje osobám povinným k dani z přidané hodnoty (DPH), které se dopustily nesrovnalostí a zahájily řízení před daňovými soudy, dosáhnout zániku svého daňového dluhu, s výjimkou sporů týkajících se DPH vybírané při dovozu. Odchylně od běžného režimu může dosažená úspora v závislosti na stupni řízení a stavu řízení dosahovat 10 % až 95 % daňového dluhu a zahrnuje osvobození od placení úroků z prodlení a sankcí.
2. V rámci sporu mezi Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo (daňová správa – regionální ředitelství v Bergamu, Itálie) (dále jen „daňová správa“) a společností Isolanti Group Srl, právní nástupkyní společnosti Bergamo Isolanti SpA, ohledně vymáhání neoprávněně odečtené DPH, se Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Lombardský finanční soud druhého stupně – Milán), jenž je předkládajícím soudem, táže na svou povinnost ukončit řízení z důvodu zjednodušeného urovnání daňového sporu.
3. Projednávaná žádost se tedy týká výkladu čl. 4 odst. 3 SEU, článků 250 a 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty(2), jakož i zásady daňové neutrality a představuje pro Soudní dvůr příležitost upřesnit svou judikaturu v oblasti „daňové amnestie“.
Právní rámec
Unijní právo
Smlouva o EU
4. Článek 4 odst. 3 SEU stanoví:
„Podle zásady loajální spolupráce se Unie a členské státy navzájem respektují a pomáhají si při plnění úkolů vyplývajících ze Smluv.
Členské státy učiní veškerá vhodná obecná nebo zvláštní opatření k plnění závazků, které vyplývají ze Smluv nebo z aktů orgánů Unie.
Členské státy usnadňují Unii plnění jejích úkolů a zdrží se všech opatření, jež by mohla ohrozit dosažení cílů Unie.“
Směrnice 2006/112
5. Článek 2 odst. 1 směrnice 2006/112 stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
a) dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
b) pořízení zboží za úplatu uvnitř Společenství uskutečněné v rámci členského státu:
[...]
c) poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
d) dovoz zboží.“
6. Článek 250 odst. 1 této směrnice stanoví:
„Každá osoba povinná k dani podá přiznání k dani z přidané hodnoty, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně a k provedení odpočtu daně, včetně celkové hodnoty plnění vztahujících se k této dani a odpočtu a celkové hodnoty plnění osvobozených od daně, do té míry, do jaké je to nezbytné ke stanovení základu daně.“
7. Článek 273 odst. 1 uvedené směrnice zní takto:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“
Italské právo
8. Článek 1 odst. 186 až 200 legge no 197 – Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025 (zákon č. 197 o předběžném státním rozpočtu na rok 2023 a víceletém rozpočtu na tříleté období 2023–2025) ze dne 29. prosince 2022(3) stanoví:
„186. Spory, které spadají do pravomoci daňového soudu a jejichž účastníkem je [daňová správa] [...], probíhající v jakémkoli stadiu a na jakémkoli stupni, včetně řízení před Corte di cassazione (Nejvyšší kasační soud, Itálie), a to i po vrácení věci, mohou být ke dni vstupu tohoto zákona v platnost na návrh osoby, která žalobu podala, nebo jejího právního nástupce či aktivně legitimované osoby, urovnány zaplacením částky rovnající se hodnotě předmětu sporu. Hodnota předmětu sporu [je částka daně bez úroků a případných sankcí uložených v napadeném aktu].
187. V případě žaloby projednávané v prvním stupni může být spor urovnán zaplacením 90 % hodnoty předmětu sporu.
188. Odchylně od ustanovení odstavce 186 lze v případě, že příslušná daňová správa bude neúspěšná v posledním nebo jednostupňovém soudním rozhodnutí, které není předběžné povahy a bylo doručeno ke dni vstupu tohoto zákona v platnost, spory urovnat zaplacením:
a) 40 % hodnoty předmětu sporu v případě neúspěchu v prvním stupni;
b) 15 % hodnoty předmětu sporu v případě neúspěchu ve druhém stupni.
189. V případě částečného vyhovění žalobě nebo v každém případě v případě částečného neúspěchu osoby povinné k dani a částečného neúspěchu příslušné daňové správy je částka daně, bez úroků a případných sankcí, splatná v plné výši za tu část rozhodnutí, která byla potvrzena soudním rozhodnutím, a ve snížené výši, v souladu s ustanoveními odstavce 188, za tu část rozhodnutí, která byla zrušena.
190. Daňové spory projednávané u Corte di cassazione [Nejvyšší kasační soud], ve kterých příslušná daňová správa neuspěla ve všech předchozích stupních, mohou být urovnány zaplacením částky ve výši 5 % hodnoty předmětu sporu.
[...]
192. Zjednodušené urovnání se vztahuje na spory, v nichž byla žaloba doručena protistraně přede dnem vstupu tohoto zákona v platnost a v nichž ke dni podání návrhu uvedeného v odstavci 186 nebylo řízení ukončeno pravomocným rozsudkem.
193. Ze zjednodušeného urovnání jsou vyloučeny spory, které se, byť jen částečně týkají:
a) tradičních vlastních zdrojů [...] a [DPH] vybrané při dovozu;
b) částky splatné v rámci navrácení státní podpory [...].
194. Zjednodušené urovnání je ukončeno předložením návrhu uvedeného v odstavci 195 a zaplacením dlužných částek podle odstavců 186 až 191 do 30. září 2023; pokud dlužné částky přesahují 1 000 eur, je povolena platba ve splátkách [...]
195. Nejpozději do 30. září 2023 musí být pro každý samostatný spor podán samostatný návrh na zjednodušené urovnání osvobozený od kolkovného a musí být provedena samostatná platba. Samostatným sporem se rozumí spor týkající se každého napadeného aktu.
[...]
198. Spory probíhající v kterékoli fázi a stupni řízení se v případě, že bylo učiněno podání podle odstavce 197 druhé věty, prohlásí za ukončené usnesením předsedy senátu nebo usnesením v neveřejném zasedání, pokud byl stanoven termín rozhodnutí. Každý účastník řízení nese své vlastní náklady.
[...]
200. Případné odmítnutí zjednodušeného urovnání musí být oznámeno do 30. září 2024 způsobem stanoveným pro oznamování procesních písemností. Odmítnutí lze napadnout do šedesáti dnů od jeho oznámení u soudu, u něhož spor probíhá. [...]“
Spor v původním řízení, předběžné otázky a řízení před Soudním dvorem
9. Společnosti Bergamo Isolanti byl dne 24. března 2021 doručen platební výměr vydaný daňovou správou, v němž daňová správa požadovala vrácení neoprávněně odečtené DPH související s falešnými fakturami, jakož i úroky a sankce v celkové výši 95 787,42 eura. V tomto výměru bylo společnosti vytýkáno, že při posuzování subjektivního profilu svých smluvních partnerů neprokázala, že by postupovala s náležitou péči, a že nejednala s náležitou obvyklou péčí, kterou lze vyžadovat od průměrně zkušeného podnikatele.
10. Žalobou doručenou dne 19. května 2021 podala společnost Isolanti Group, která mezitím nabyla společnost Bergamo Isolanti, žalobu znějící na zrušení uvedeného výměru.
11. Rozsudkem ze dne 5. dubna 2022 Commissione tributaria provinciale di Bergamo (Ďaňový soud regionu Bergamo, Itálie) žalobě podané společností Isolanti Group vyhověl.
12. Dne 3. listopadu 2022 podala daňová správa proti tomuto rozsudku odvolání k předkládajícímu soudu.
13. Dne 3. srpna 2023 podala společnost Isolanti Group návrh na přerušení řízení z důvodu, že podala návrh na urovnání probíhající daňové věci podle čl. 1 odst. 186 a násl. zákona č. 197/2022.
14. V podání doručeném dne 24. dubna 2024 daňová správa uvedla, že návrhu na urovnání bylo vyhověno, a byly tedy splněny podmínky umožňující konstatovat zánik předmětu sporu.
15. Předkládající soud uvádí, že by měl vzít na vědomí shodná návrhová žádání účastnic řízení a řízení ukončit z důvodu urovnání daňového sporu v souladu s ustanoveními zákona č. 197/2022, aniž by mohl rozhodnout o opodstatněnosti výtek vznesených daňovou správou proti rozsudku vydanému v prvním stupni.
16. V tomto ohledu předkládající soud upřesňuje, že zákon č. 197/2022 zavedl soubor pravidel, která umožňují osobám povinným k dani, které se dopustily nesrovnalostí, aby jejich daňové dluhy odchylně od běžného režimu zanikly za výhodných podmínek, a to s úsporami pohybujícími se podle stupně a pokročilosti řízení od 10 % do 95 % jejich daňového dluhu, a zároveň byly osvobozeny od placení úroků a sankcí, s výjimkou sporů týkajících se DPH vybírané při dovozu.
17. Předkládající soud má přitom za to, že použití ustanovení zákona č. 197/2022 může vést k porušení čl. 4 odst. 3 SEU a článků 250 a 273 směrnice 2006/112, jakož i povinnosti italského státu zajistit výběr splatné DPH v plné výši na svém území, účinný výběr vlastních zdrojů Unie a dodržování zásad daňové neutrality a rovného zacházení s osobami povinnými k dani.
18. Za těchto okolností se Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Lombardský finanční soud druhého stupně – Milán) rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Brání čl. 4 odst. 3 SEU a články 250 a 273 směrnice 2006/112 [...] vnitrostátní právní úpravě stanovené v čl. 1 odst. 193 písm. a) zákona č. 197/2022 v rozsahu, v němž ze zjednodušeného urovnání vylučuje pouze spory týkající se [byť] i jen částečně DPH vybírané při dovozu, a nikoliv také spory týkající se, byť i jen částečně DPH Společenství nebo DPH stanovené unijním právem, u nichž je naopak zjednodušené urovnání sporů povoleno?
2) Brání zásada daňové neutrality a řádné fungování společného systému [DPH] vnitrostátní právní úpravě stanovené v čl. 1 odst. 193 písm. a) zákona č. 197 z roku 2022 v rozsahu, v němž nelogicky nebo v každém případě diskriminačním způsobem vylučuje ze zjednodušeného urovnání pouze spory týkající se DPH vybírané při dovozu a nevylučuje rovněž spory týkající se, byť i jen částečně, DPH Společenství nebo DPH stanovené unijním právem, u nichž je naopak zjednodušené řešení sporů povoleno, a to i s ohledem na zásadu stanovenou v čl. 4 odst. 3 SEU, s níž musí být vnitrostátní právní úprava a praxe v souladu?
3) Je zjednodušené urovnání, stanovené výše uvedenou vnitrostátní právní úpravou, i kdyby bylo shledáno slučitelným s unijním právem, v rozporu s obecnou zásadou proporcionality v rozsahu, v němž může vést ke zvýhodnění soukromé osoby až do výše 95 % zkrácené daně, a v důsledku toho k hospodářské újmě pro státní rozpočet, což je relevantní i z hlediska unijního práva?“
19. Italská vláda a Evropská komise předložily písemná vyjádření v projednávané věci, jakož i ústní vyjádření na veřejném jednání, které se konalo dne 18. března 2026.
Analýza
20. Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu je, zda čl. 4 odst. 3 SEU, jakož i čl. 250 odst. 1 a článek 273 směrnice 2006/112 brání takovému mechanismu zjednodušeného urovnání, jako je mechanismus dotčený ve věci v původním řízení, zaprvé vzhledem k povinnosti zajistit výběr DPH v plné výši (první a třetí otázka) a zadruhé vzhledem k zásadě neutrality, zejména s ohledem na to, že zjednodušené urovnání je vyloučeno pro daňové spory týkající se DPH vybírané při dovozu (druhá otázka).
21. Úvodem podotýkám, že dotčená vnitrostátní právní úprava se použije na probíhající daňové spory. Zjednodušené urovnání tedy nastává až po podání přiznání k DPH a jeho kontrole daňovou správou. Článek 250 směrnice 2006/112 se přitom týká povinnosti podat přiznání k DPH. Proto jsem stejně jako Komise toho názoru, že v projednávané věci není namístě toto ustanovení vykládat.
22. Za účelem odpovědi na položené předběžné otázky, které posoudím společně, nejprve připomenu relevantní judikaturu v dané oblasti a následně přezkoumám dotčený mechanismus zjednodušeného urovnání s ohledem na ustanovení a zásady, kterých se dovolává předkládající soud, jak jsou vykládány ve světle této judikatury.
Zásady a judikatura Soudního dvora v oblasti „daňové amnestie“
23. Zejména z článku 273 směrnice 2006/112 ve spojení s čl. 4 odst. 3 SEU vyplývá, že členské státy jsou povinny přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby DPH byla vybrána na jejich území v plné výši(4).
24. V rámci společného systému DPH musí členské státy zajistit dodržování povinností, které mají osoby povinné k dani, a v tomto ohledu požívají jisté volnosti, zejména ve způsobu využití prostředků, které mají k dispozici(5).
25. Soudní dvůr však upřesnil, že tato volnost je omezena ve dvou ohledech. Členské státy mají povinnost zajistit účinný výběr vlastních zdrojů Unie, které zahrnují podle čl. 2 odst. 1 rozhodnutí Rady 2007/436/ES, Euratom ze dne 7. června 2007 o systému vlastních zdrojů Evropských společenství(6) mimo jiné i příjmy plynoucí z použití jednotné sazby na harmonizovaný vyměřovací základ DPH, který se určuje podle pravidel Unie(7). Dále je tato volnost omezena povinností nevytvářet zásadní rozdíly ve způsobu zacházení s osobami povinnými k dani, ať už v rámci jednoho členského státu nebo napříč členskými státy. Směrnici 2006/112 je nutno vykládat v souladu se zásadou daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH a podle které nelze s hospodářskými subjekty, jež uskutečňují stejné operace, zacházet při vybírání DPH rozdílně, ať už v rámci jednoho členského státu nebo napříč členskými státy. Jakékoliv jednání členských států ohledně výběru DPH musí být v souladu s uvedenou zásadou(8), jejímž cílem je umožnit „poctivou hospodářskou soutěž“ na vnitřním trhu(9).
26. Soudní dvůr se již vyjádřil k italským mechanismům „daňové amnestie“.
27. Ve dvou rozsudcích o nesplnění povinnosti Soudní dvůr rozhodl, že obecné a bezpodmínečné vzdání se kontroly zdanitelných plnění uskutečněných v průběhu řady zdaňovacích období porušuje články 2 a 22 šesté směrnice 77/388/EHS(10), jakož i článek 10 ES, který v podstatě stanovil zásadu loajální spolupráce, jež je nyní obsažena v čl. 4 odst. 3 SEU(11). Ustanovení italského práva dotčená v daných věcech v podstatě poskytovala širokou imunitu před kontrolou a šetřením provedeným orgány daňové správy, pokud jde o částky DPH, které nebyly včas deklarovány, výměnou za platbu, jejíž výše se pohybovala v rozmezí od poloviny částky následně deklarované jako dlužné, až po čistě symbolickou částku daně. V těchto rozsudcích Soudní dvůr uvedl, že výrazná nerovnováha mezi skutečně dlužnými částkami a částkami zaplacenými osobami povinnými k dani, které využily dotčené daňové amnestie, měla za následek takřka osvobození od daně a tyto podstatné odlišnosti v zacházení s osobami povinnými k dani v Itálii porušovaly daňovou neutralitu.
28. Stejně tak Soudní dvůr dvěma usneseními(12) rozhodl, že články 2 a 22 šesté směrnice brání italskému zákonu, který s ohledem na zemětřesení, které postihlo provincie Katánie, Ragusa a Syracusy (Itálie), umožňuje dotyčným poplatníkům získat snížení DPH splatné za roky 1990 až 1992 ve výši 90 % a 60 % v rozporu s povinnostmi vybrat DPH v plné výši a se zásadou daňové neutrality. Soudní dvůr měl za to, že opatření dotčené v uvedené věci v původním řízení neměla za následek snížení daňové zátěže ve formě DPH pro osoby povinné k dani, ale umožnila některým z nich ponechat si nebo inkasovat částky, které byly zaplaceny konečným spotřebitelem a měly být odvedeny daňové správě. Italské orgány se kromě toho s konečnou platností vzdaly možnosti ověřit zdanitelné situace, a tudíž nezajišťovaly úplný výběr DPH splatné na italském území(13).
29. Naproti tomu v rozsudku Belvedere Costruzioni(14) Soudní dvůr uvedl, že čl. 4 odst. 3 SEU, ani články 2 a 22 šesté směrnice v oblasti DPH nebrání uplatnění mimořádného vnitrostátního ustanovení, které stanoví automatické ukončení řízení probíhajících před soudem vyššího stupně, pokud byla zahájena žalobami podanými v prvním stupni více než 10 let před datem vstupu tohoto ustanovení v platnost a pokud orgán daňové správy neměl v prvních dvou stupních řízení úspěch. Ustanovení dotčené v dané věci mělo automaticky za následek, že se rozhodnutí soudu druhého stupně (rozhodnutí nepříznivé pro daňovou správu) stalo pravomocným, a daňová pohledávka, které se daňová správa dovolávala, tedy zanikla. Odůvodnění Soudního dvora při určení slučitelnosti ustanovení s unijním právem vycházelo z jeho výjimečné a omezené povahy, nedostatku celkového diskriminačního účinku a potřeby vydat rozsudek v přiměřené lhůtě.
30. Stejně tak ve věci, v níž byl vydán rozsudek Degano Trasporti, bylo rozhodnuto, že připuštění částečného uhrazení dluhu na DPH ze strany hospodářského subjektu, který je v platební neschopnosti, v rámci řízení o vyrovnání nepředstavuje „obecné a nediferencované vzdání se pravomoci výběru DPH“, a tedy neodporuje povinnosti členských států zajistit, aby byla DPH na jejich území vybrána v plné výši a aby byly účinně vybrány vlastní zdroje Unie(15).
31. Prolomily rozsudky Belvedere Costruzioni a Degano Trasporti „dogma“ o nemožnosti přijímat amnestie v oblasti DPH(16) a otevřely tak Pandořinu skříňku?
32. Mám za to, že nikoli.
33. Soudržnost této judikatury, objasněné stanoviskem generální advokátky E. Sharpston(17), totiž pramení ze skutkových a právních okolností jednotlivé věci.
34. Ve věci, v níž byl vydán rozsudek Belvedere Costruzioni, Soudní dvůr zejména zdůraznil, že cílem dotčeného italského nařízení vlády s mocí zákona bylo pouze ukončení soudních řízení v daňových věcech projednávaných ve třetím stupni, které ke dni vstupu tohoto ustanovení v platnost trvají od podání žaloby v prvním stupni déle než deset let, a že jeho cílem, jak vyplývá i z jeho znění, bylo napravit porušení zásady přiměřené délky řízení. Nejednalo se tedy o obecné vzdání se výběru DPH za dané období, ale o výjimečné ustanovení, jehož cílem bylo zajistit dodržování zásady přiměřené délky řízení ukončením nejstarších řízení probíhajících před daňovým soudem třetího stupně. Z důvodu jeho dočasné a omezené povahy a vzhledem k podmínkám jeho uplatnění takové opatření dále nezakládalo zásadní rozdíly v tom, jak bylo zacházeno s osobami povinnými k dani jako s celkem, a proto nenarušovalo zásadu daňové neutrality(18).
35. Ve věci, v níž byl vydán rozsudek Degano Trasporti, bylo řízení o vyrovnání, jak je popsáno předkládajícím soudem, považováno za slučitelné s povinností členských států zajistit účinné vybírání zdrojů Unie zejména z důvodu, že podléhalo přísným podmínkám použití. Soudní dvůr měl tedy za to, že hospodářský subjekt, který je v platební neschopnosti, může u soudu podat návrh na zahájení řízení o vyrovnání za účelem úhrady svých dluhů prostřednictvím likvidace svého majetku, ve kterém navrhne pouze částečné uhrazení dluhu na DPH, přičemž na základě posudku nezávislého znalce prokáže, že v případě prohlášení konkursu na jeho majetek by dluh nebyl uhrazen ve větším rozsahu. Jednorázová a omezená povaha tohoto opatření byla rovněž zdůrazněna za účelem slučitelnosti se zásadou daňové neutrality(19).
36. Z těchto dvou rozsudků tedy vyplývá, že pouze za určitých zvláštních okolností může mít členský stát důvodně za to, že se lze oprávněně vzdát plné úhrady dluhu na DPH, a to jsou-li takové okolnosti výjimečné, zvláštní a omezené a nezakládá-li tím členský stát zásadní rozdíly v tom, jak je zacházeno s osobami povinnými k dani jako celkem, takže neporušuje zásady účinného výběru DPH a daňové neutrality.
Použití na právní úpravu dotčenou v původním řízení
K porušení povinnosti vybrat DPH v plné výši
37. Na prvním místě připomínám, že dotčená vnitrostátní právní úprava zavedla mechanismus zjednodušeného urovnání, který umožňuje osobám povinným k dani, které se dopustily nesrovnalostí, aby jejich daňové dluhy odchylně od běžného režimu zanikly za výhodných podmínek, a to s úsporami ve výši od 10 % do 95 % jejich daňového dluhu v závislosti na stupni řízení a výsledku předchozích procesních fází a aby byly osvobozeny od placení úroků z prodlení a případně použitelných sankcí.
38. Zjednodušené urovnání zavedené dotčenou vnitrostátní právní úpravou tedy samo o sobě obsahuje mechanismus, který narušuje povinnost výběru DPH v plné výši.
39. Spočívá totiž v ukončení sporu za poskytnuté protiplnění spočívající v zaplacení určité části dlužné částky DPH na základě procentuálního vyhodnocení vyhlídek jednotlivých stran sporu na úspěch. DPH, o níž se má za to, že je splatná v okamžiku zjednodušeného urovnání, tedy není zaplacena v plné výši jako protiplnění za „hospodárnost“ zbývající části řízení. Zjednodušené urovnání v podstatě vychází z předpokladu, že čím menší je pravděpodobnost, že daňová správa bude mít konečný úspěch ve věci, tím více lze snížit vybranou DPH. Naopak čím pravděpodobnější je, že daňová správa má pravdu a osoba povinná k dani pochybila, tím vyšší je částka, kterou musí zaplatit za ukončení sporu. Počet stupňů řízení, v nichž byl spor projednán, a jejich výsledky představují faktory ovlivňující tyto „pravděpodobnosti“.
40. Konkrétně, pokud se osoba povinná k dani již stala účastníkem řízení doručením nebo podáním návrhu na urovnání u příslušného soudu nejpozději dne 1. ledna 2023, může být spor ukončen zaplacením 90 % splatné DPH. Pokud daňová správa neuspěla v posledním nebo jediném soudním rozhodnutí vydaném ke stejnému datu, může být spor ukončen zaplacením 40 % splatné DPH, pokud daňová správa neuspěla v prvním stupni, a 15 %, pokud neuspěla ve druhém stupni. Pokud osoba povinná k dani i daňová správa nemají ve věci částečně úspěch, použijí se stejné procentní podíly pro zrušenou část napadeného aktu. Naproti tomu v části napadeného aktu potvrzené soudním rozhodnutím je částka daně, očištěná o úroky a případné sankce, splatná v plné výši. Konečně za účelem ukončení daňového sporu probíhajícího před Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud) dne 1. ledna 2023, v němž daňová správa neměla úspěch ve všech předchozích stupních, může osoba povinná k dani zaplatit pouze 5 % částky splatné DPH.
K přípustnosti vzdání se výběru DPH
41. Na druhém místě je třeba si položit otázku, zda takové zjednodušené urovnání vede ke vzdání se výběru DPH v plné výši, které je přijatelné s ohledem na prostor členských států pro uvážení v této oblasti.
42. Odpověď je podle mého názoru záporná, a to ze čtyř důvodů.
43. Zaprvé se stejně jako Komise domnívám, že působnost dotčené vnitrostátní právní úpravy je velmi široká, což přiznává vzdání se výběru DPH obecnou povahu.
44. Kromě vyloučení použití zjednodušeného urovnání v daňové oblasti(20) stanoveného zákonem č. 197/2022 o DPH vybírané při dovozu se toto zjednodušené urovnání totiž vztahuje na všechny spory projednávané před daňovými soudy k 1. lednu 2023, tj. ke dni jeho vstupu v platnost, za předpokladu, že návrh na takové urovnání byl podán před 30. zářím 2023(21). Nezáleží tedy na délce probíhajícího řízení, jelikož se vztahuje i na spory zahájené krátce před 1. lednem 2023, včetně těch, které jsou projednávány teprve krátkou dobu. Ostatně ve sporu v původním řízení byl platební výměr z března 2021 napaden v květnu 2021, v prvním stupni bylo rozhodnuto dne 5. dubna 2022 a návrh zjednodušené urovnání byl podán u odvolacího soudu dne 3. srpna 2023, takže spor probíhá jen něco málo přes dva roky(22).
45. Navíc se tento mechanismus zjednodušeného urovnání použije bez ohledu na stupeň soudního řízení, v němž se spor nachází, a tedy i na soud, u něhož je věc projednávána. Může být uplatněn i v posledním stupni před Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud). V tomto ohledu se oblast působnosti dotčené právní úpravy značně liší od oblasti působnosti právní úpravy, o kterou se jednalo v rozsudku Belvedere Costruzioni, která se vztahovala pouze na třetí stupeň a pouze na soudní spory trvající déle než deset let.
46. Kromě toho toto zjednodušené urovnání může být navrženo osobou povinnou k dani bez ohledu na dotčené částky nebo povahu dotčeného protiprávního jednání, přičemž v tomto ohledu není stanovena žádná horní hranice. Ani existence daňového úniku nebrání použití mechanismu zjednodušeného urovnání.
47. Dále ani daňová správa, ani soud, u něhož je věc projednávána, jak potvrdila italská vláda na jednání, nemají posuzovací pravomoc k případnému zamítnutí zjednodušeného urovnání(23), s výjimkou čistě formálních důvodů. Pokud totiž osoba povinná k DPH podá ve stanovené lhůtě návrh na zjednodušené urovnání a podle právních předpisů dotčených ve věci v původním řízení uhradí splatné částky, řízení se automaticky ukončí a předmět sporu zaniká, a to bez ohledu na výši sporných částek, dotčené protiprávní jednání nebo odůvodnění soudu, u něhož byla věc dříve projednávána. Ani daňová správa, ani soud, u něhož je věc projednávána, nemají možnost zpochybnit ukončení sporu, aby se případně domohly například konečného výkladu Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud) v dané oblasti(24).
48. Je pravda, jak zdůrazňuje italská vláda, že zjednodušené urovnání nastává „až návazně po“ výkonu daňové pravomoci, která již musí být nutně vykonána a uplatněna. Zjednodušené urovnání předpokládá, že již bylo provedeno ověření, a na rozdíl od opatření dotčeného ve věci, v níž byl vydán rozsudek Komise v. Itálie, nevede samo o sobě ke ztrátě pravomoci daňové správy ověřovat zdanitelná plnění.
49. Skutečnost, že daňová správa není zbavena jakékoli možnosti ověření zdanitelných situací, však není rozhodujícím kritériem a nemůže stačit k tomu, aby bylo možné mít za to, že taková právní úprava, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, je v souladu s povinností stanovenou v článku 273 směrnice 2006/112 vybrat DPH(25).
50. Z toho podle mého názoru vyplývá, že argument italské vlády vycházející z toho, že Corte suprema di cassazione (Kasační soud) uznal slučitelnost zjednodušeného urovnání s unijním právem, jelikož nevede k tomu, že by se daňová správa vzdala ověření daně, musí být odmítnut jako argument týkající se skutečnosti, která není rozhodující.
51. Mám za to, že dotčené zjednodušené urovnání musí být podle všeho s ohledem na svou širokou působnost považováno za obecné vzdání se výběru DPH za dané období.
52. Zadruhé se domnívám, že dotčené opatření vytváří významné rozdíly ve způsobu, jakým je s osobami povinnými k dani zacházeno jako s celkem, a tudíž porušuje zásadu daňové neutrality.
53. Připomínám, že zásada daňové neutrality, jejímž prostřednictvím unijní normotvůrce vyjádřil v oblasti DPH obecnou zásadu rovného zacházení, brání mimo jiné i tomu, aby bylo při vybírání DPH rozdílně zacházeno s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění(26).
54. Dotčené zjednodušené urovnání přitom především nejenže umožňuje osobám povinným k dani, které podaly žalobu, která je projednávána, a požádají o to, aby zaplatily sníženou částku splatné DPH, ale rovněž aby byly osvobozeny od případných použitelných sankcí a úroků z prodlení, zatímco u ostatních osob povinných k dani na italském území, které v plném rozsahu splnily své povinnosti v oblasti platby DPH, tomu tak není.
55. Zjednodušené urovnání tak vede k rozdílnému zacházení, které je v rozporu se zásadou daňové neutrality(27).
56. Dále může být nerovnost způsobená právními předpisy dotčenými ve věci v původním řízení značná, neboť před Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud) může výhoda činit až 95 % splatné DPH, jak vyplývá z třetí předběžné otázky položené předkládajícím soudem. Ostatně vztah mezi procentním podílem částky DPH, která má být zaplacena za účelem ukončení sporu, a statistickou pravděpodobností, že by rozhodnutí bylo pro jednu nebo druhou stranu příznivé, se mi nezdá být zjevný(28).
57. Konečně, pouhý návrh na zjednodušené urovnání vede k osvobození od případných sankcí uplatněných v napadeném aktu, jakož i od úroků z prodlení, což ještě více prohlubuje nerovné zacházení, které je podle mého názoru neslučitelné se zásadou daňové neutrality.
58. V tomto ohledu připomínám, že z článků 2 a 273 směrnice 2006/112 ve spojení s čl. 4 odst. 3 SEU vyplývá, že členské státy jsou povinny přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby byla DPH na jejich území vybrána v plné výši, a k boji proti daňovým únikům. Při neexistenci harmonizace unijních právních předpisů v oblasti sankcí použitelných v případě nedodržení podmínek stanovených režimem zavedeným těmito právními předpisy mají členské státy pravomoc zvolit si sankce, které považují za vhodné, a to v souladu s unijním právem a jeho obecnými zásadami, a tudíž v souladu se zásadami proporcionality a daňové neutrality. Je třeba rovněž připomenout, že při volbě sankcí jsou členské státy povinny dodržovat zásadu efektivity, která vyžaduje stanovení účinných a odrazujících sankcí za účelem boje proti porušování harmonizovaných pravidel v oblasti DPH a ochrany finančních zájmů Unie(29).
59. Účelem úroků z prodlení je rovněž boj proti porušování harmonizovaných pravidel v oblasti DPH a ochrana finančních zájmů Unie(30). Výběr úroků z prodlení totiž přispívá k boji proti neplacení přiznaných částek DPH ve stanovených lhůtách(31).
60. Dotčená italská právní úprava přitom dotčené osobě povinné k dani umožňuje vyhnout se sankcím a úrokům z prodlení, což staví osoby povinné k dani v dobré víře, které zaplatily přesnou částku DPH v zákonných lhůtách, do méně výhodné situace než osoby, které tak neučinily a mají možnost požádat o zjednodušené urovnání.
61. Ve sporu v původním řízení ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že se platební výměr týkal celkové částky 95 787,42 eura požadované daňovou správou, která se skládala z částky 33 153 eura z titulu bezdůvodně odečtené DPH, z částky 6 688,73 eura z titulu úroků z prodlení a z částky 55 945,69 eura z titulu sankcí. Zjednodušené urovnání tak kromě vzdání se přibližně 60 % DPH vedlo k osvobození od sankcí a úroků z prodlení.
62. Z toho podle mého názoru vyplývá „významná nerovnováha“ mezi skutečně dlužnými částkami a částkami zaplacenými osobami povinnými k dani, které žádají o využití dotčeného zjednodušeného urovnání, což vede k významným rozdílům v zacházení mezi osobami povinnými k dani na italském území, což narušuje zásadu daňové neutrality(32).
63. Zatřetí, jak uvedl předkládající soud, lze mít za to, že takový systém může podporovat daňové úniky v rozporu s článkem 273 směrnice 2006/112.
64. V tomto ohledu předkládající soud uvádí, že „dotčená pravidla, která ani zdaleka nepředstavují vyjádření výjimečných opatření určených k řešení ojedinělých a mimořádně problematických situací, naopak zapadají do trendu italské daňové legislativy spočívajícího v častém a obecném zavádění úlev ve prospěch méně svědomitých daňových poplatníků, pod různými označeními“, přičemž tato pravidla představují „mechanismus, který podporuje daňové úniky daňových poplatníků a nakonec u těchto poplatníků vyvolává jakési nežádoucí očekávání, v jehož důsledku systém ztrácí odrazující účinek“(33).
65. Mám za to, že toto konstatování předkládajícího soudu podporuje názor, že zásah do povinnosti vybrat DPH překračuje prostor pro uvážení ponechaný v tomto ohledu členským státům.
66. Začtvrté, jak zdůraznil předkládající soud ve druhé předběžné otázce, skutečnost, že DPH při dovozu je vyloučena z mechanismu zjednodušeného urovnání, představuje rovněž porušení „vnější“ zásady daňové neutrality.
67. Zásada neutrality DPH totiž brání tomu, aby s hospodářskými subjekty, které dodávají podobné, nebo dokonce totožné zboží nebo služby, bylo zacházeno více či méně příznivě v závislosti na tom, zda jsou toto zboží nebo služby dodány v zemi spotřeby, nebo dovezeny ze třetích zemí(34).
68. Právní úprava týkající se dotčeného zjednodušeného urovnání přitom umožňuje pouze osobám povinným k DPH uplatnitelné na tuzemská plnění a na pořízení zboží uvnitř Unie, aby za určitých podmínek využily procentní snížení částky splatné daně, navíc spolu s osvobozením od placení sankcí a úroků, zatímco osoby povinné k DPH při dovozu jsou z této výhody vyloučeny.
69. Mám za to, že argument italské vlády předložený na jednání, podle kterého DPH při dovozu vybraná po proclení při fyzickém vstupu zboží na území dotyčného členského státu není srovnatelná s DPH vybranou po přiznání k dani při plnění uvnitř Společenství(35), tento závěr nemění, pokud jde o jejich srovnatelnost z hlediska zásady daňové neutrality.
70. Stejně jako Komise se tedy domnívám, že tato právní úprava porušuje rovněž zásadu „vnější“ daňové neutrality, jelikož podle této právní úpravy je hospodářským subjektům dodávajícím podobné nebo totožné zboží nebo služby poskytnuto příznivější zacházení, pokud je dodávají v rámci země spotřeby, než pokud je dovážejí ze třetích zemí.
K uplatněnému odůvodnění spočívajícímu ve snížení počtu nevyřízených věcí a dodržení přiměřené délky řízení
71. Na třetím místě se italská vláda za účelem odůvodnění dotčených právních předpisů dovolává cíle „snížit značný počet nevyřízených daňových soudních řízení a zajistit dodržování zásady přiměřené délky řízení zakotvené v čl. 47 druhém pododstavci [Listiny základních práv Evropské unie]“, jakož i „umožnit účinné provedení reformy daňového řízení zavedené zákonem č. 130/2022 [(36)] a zásady proporcionality“.
72. Je pravda, že povinnost zajistit účinný výběr prostředků Unie nesmí být v rozporu s dodržováním zásady přiměřené délky řízení, která se podle čl. 47 druhého pododstavce Listiny základních práv(37) vztahuje na členské státy při uplatňování práva Unie(38). Soudní dvůr, který se v tomto ohledu přiklonil k závěrům generální advokátky E. Sharpston, v rozsudku Belvedere Costruzioni uznal, že mimořádné ustanovení, jehož cílem je zajistit dodržování zásady přiměřené délky řízení ukončením nejstarších řízení probíhajících před daňovým soudem třetího stupně s tím následkem, že rozhodnutí soudu druhého stupně se stane pravomocným, neporušuje zásadu daňové neutrality(39).
73. Argument italské vlády, který spočívá na tomto odůvodnění za okolností sporu v původním řízení, mě však nijak nepřesvědčil.
74. Zaprvé ohledně otázky, zda byl v roce 2022 počet projednávaných sporů celkově příliš vysoký nebo zda byla délka řízení příliš dlouhá, neexistuje úplná shoda. Předkládající soud se totiž odvolává na výroční zprávu z roku 2023 o stavu daňových sporů, kterou vypracovalo Ministero dell’Economia e delle Finanze (ministerstvo hospodářství a financí, Itálie), a uvádí, že cíle snížení počtu daňových sporů vyjádřené v zákoně č. 197/2022, který je v projednávané věci relevantní, se nacházejí v kontextu, který nevykazuje žádné zvláštní problémy, pokud jde o lhůty pro vyřizování daňových sporů(40). Italská vláda odkazuje na závěrečnou zprávu meziresortní komise pro reformu daňového soudnictví ze dne 30. června 2021 a zdůrazňuje počet nevyřízených věcí a délku řízení. Poznamenávám však, že z této zprávy vyplývá, že problémy s nevyřízenými věcmi a délkou řízení se vyskytují především u Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud)(41). To ostatně zdůraznila i Komise na ústním jednání(42).
75. Dále byla za účelem zajištění dodržování zásady přiměřené délky řízení a snížení pracovní zátěže daňových soudů zavedena reforma daňového soudnictví zákonem č. 130/2022, který byl představen jako významný krok v rámci národního plánu obnovy a odolnosti(43). Tento zákon totiž zavedl strukturální opatření, jako je přiznání pravomoci v daňových věcech novým soudcům přijatým za tímto účelem, jak uvedla italská vláda, stejně jako zřízení civilního senátu v rámci Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud), kterému přísluší rozhodovat výlučně ve sporech v daňové oblasti, přičemž se prvnímu předsedovi přiznává pravomoc přijímat příslušná organizační opatření. Tento zákon rovněž stanovil zjednodušené urovnání, které se vztahuje a omezuje jen na řízení projednávaná před Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud)(44), o němž se Komise zmínila na ústním jednání s tím, že na rozdíl od zákona č. 197/2022, který je dotčený v projednávané věci, jej lze považovat za uspokojivý.
76. Konečně je nutno konstatovat, že okolnosti sporu v původním řízení se velmi liší od okolností dotčených v rozsudku Belvedere Costruzioni. V uvedeném rozsudku se dotčená právní úprava vztahovala na řízení probíhající nejméně deset let, která byla ukončena až ve třetím stupni, a to po dvou soudních rozhodnutích, která byla v neprospěch daňové správy. Jak zdůraznila generální advokátka E. Sharpston, pokud řízení probíhá již značně dlouhou dobu, nevyhnutelně přijde okamžik, kdy určité úvahy „musí převážit nad povinností vymáhat veškeré pohledávky z DPH“ a „kritéria, která sporné ustanovení stanoví [v této věci], [se] jeví přiměřenými“(45). Stejně tak v rozsudku Degano Trasporti zvláštní okolnosti související zejména se situací osoby povinné k dani a s její platební neschopností odůvodnily vyrovnání upravené za velmi přesných podmínek.
77. Tak tomu není v případě zjednodušeného urovnání vyplývajícího ze zákona č. 197/2022, který se použije i na spory probíhající teprve krátkou dobu, jako je spor dotčený v projednávané věci, v důsledku čehož se argument italské vlády stává konkrétně neúčinným, přinejmenším v rámci sporu v původním řízení.
78. Je pravda, jak Komise připouští ve svém vyjádření, že spory, na které se vztahuje zjednodušené urovnání, by mohly sahat i do vzdálenější minulosti.
79. Jak však sama uvádí, již před zavedením zjednodušeného urovnání v roce 2023 italská právní úprava obsahovala opatření, které bylo v podstatě totožné s opatřením z roku 2023 a vztahovalo se na daňové spory probíhající v roce 2018(46). Zjednodušené urovnání z roku 2023 by ve skutečnosti mohlo směřovat především na spory, které jsou projednávány méně než pět let, což je ostatně případ sporu dotčeného v původním řízení.
80. Kromě toho a v každém případě se domnívám, že tento důvod spočívající v nepřiměřenosti délky řízení, jejíž posouzení náleží vnitrostátnímu soudu, nemůže odůvodnit opatření spočívající ve vzdání se výběru DPH obecné povahy, které je v rozporu s povinností daňové neutrality, jako je opatření dotčené ve věci v původním řízení.
81. S ohledem na výše uvedené mám za to, že na položené otázky je třeba odpovědět tak, že čl. 4 odst. 3 SEU, články 2 a 273 směrnice 2006/112 a zásada daňové neutrality musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, podle které spory v oblasti DPH, s výjimkou sporů týkajících se DPH při dovozu, mohou být ukončeny na návrh osoby povinné k dani poté, co zaplatí určitý procentní podíl splatné daně, který se liší podle stupně řízení a výsledku předchozích procesních fází, aniž by osoba povinná k dani musela zaplatit sankce nebo úroky z prodlení a aniž by daňová správa mohla tento návrh napadnout z jiných než formálních důvodů.
K návrhu na omezení časových účinků rozsudku Soudního dvora
82. Italská vláda na jednání požádala Soudní dvůr, aby v případě, že bude mít za to, že unijní právo brání takovému zákonu, jako je zákon dotčený ve věci v původním řízení, jak navrhuji, omezil časové účinky rozsudku, který vydá.
83. Na podporu svého návrhu tato vláda v podstatě zdůraznila, že nutnost obnovit řízení ve 40 000 dotčených sporech(47) by vyžadovala značné úsilí ze strany daňové správy, zejména v oblasti lidských zdrojů, měla by dopad na daňové soudnictví jako celek v podobě prodloužení délky řízení a zmařila by národní plán pro oživení a odolnost. Dále uvádí, že by to způsobilo praktické problémy dotčeným podnikům, které v důvěře v konečné ukončení svých věcí neuchovávají dokumenty nezbytné k uplatnění svých práv v rámci obnoveného řízení.
84. Nejprve připomínám, že podle ustálené judikatury výklad pravidla unijního práva, který učiní Soudní dvůr při výkonu pravomoci, kterou mu přiznává článek 267 SFEU, objasňuje a upřesňuje význam a dosah tohoto ustanovení tak, jak musí být nebo mělo být chápáno a používáno od okamžiku jeho vstupu v platnost. Z toho vyplývá, že takto vyložené pravidlo může a musí být použito soudy i na právní vztahy vzniklé a vytvořené před rozsudkem rozhodujícím o žádosti o výklad, pokud jsou kromě toho splněny podmínky umožňující předložit příslušným soudům spor týkající se použití uvedeného pravidla(48).
85. Soudní dvůr mohou jen zcela výjimečně přimět okolnosti k tomu, aby na základě obecné zásady právní jistoty, která je vlastní unijnímu právnímu řádu, omezil možnost všech zúčastněných osob dovolávat se ustanovení, jehož výklad podal, za účelem zpochybnění právních vztahů založených v dobré víře. Aby bylo možné o takovém omezení rozhodnout, je nezbytné, aby byla splněna dvě podstatná kritéria, a to dobrá víra zúčastněných kruhů a riziko závažných obtíží(49).
86. Konkrétně Soudní dvůr toto řešení použil pouze za přesně vymezených okolností, zejména když existovalo riziko závažných hospodářských dopadů způsobených obzvláště vysokým počtem právních vztahů založených v dobré víře na základě právní úpravy považované za platnou a účinnou a když podle všeho jednotlivci a vnitrostátní orgány byli vedeni k chování, které nebylo v souladu s unijním právem, z důvodu objektivní a značné nejistoty ohledně smyslu ustanovení unijního práva, ke které případně přispělo i chování jiných členských států nebo Komise(50).
87. V projednávané věci přitom italská vláda nepředložila důkazy, které by mohly vyhovět kritériu dobré víry zúčastněných kruhů. Z argumentů uvedené vlády zejména nevyplývá, že by Komise byla ohledně dotčené vnitrostátní právní úpravy konzultována. Navíc s ohledem na judikaturu v dané oblasti(51), i když dotčená právní úprava není stejná jako právní úprava, kterou již Soudní dvůr zkoumal, mám za to, že neexistuje „objektivní a závažná nejistota“ ohledně působnosti ustanovení unijního práva použitelných v oblasti povinnosti výběru DPH v plné výši a dodržování zásady daňové neutrality.
88. Vzhledem k tomu, že toto kritérium není splněno, není třeba ověřovat, zda je splněno kritérium týkající se závažných hospodářských nebo organizačních dopadů. V každém případě se domnívám, že tvrzení italské vlády na jednání týkající se počtu 40 000 sporů vyřešených zjednodušeným urovnáním, které by měly být daňovou správou znovu otevřeny, a z toho vyplývajících praktických obtíží jak pro soudnictví, tak pro podniky, v tomto ohledu nestačí.
89. Z výše uvedených úvah vyplývá, že podle mého názoru není namístě omezovat časové účinky tohoto rozsudku.
Závěry
90. S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky, které mu položil Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Lombardský finanční soud druhého stupně – Milán, Itálie), odpověděl následovně:
„Článek 4 odst. 3 SEU, články 2 a 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty a zásada daňové neutrality
musí být vykládány v tom smyslu, že
brání takové vnitrostátní právní úpravě, podle které spory v oblasti daně z přidané hodnoty, s výjimkou sporů týkajících se daně z přidané hodnoty při dovozu, mohou být ukončeny na návrh osoby povinné k dani poté, co zaplatí určitý procentní podíl splatné daně, který se liší podle stupně řízení a výsledku předchozích procesních fází, aniž by osoba povinná k dani musela zaplatit sankce nebo úroky z prodlení a aniž by daňová správa mohla tento návrh napadnout z jiných než formálních důvodů.“
1 Původní jazyk: francouzština.
2 Úř. věst. 2006, L 347, s. 1.
3 GURI č. 303 ze dne 29. prosince 2022, běžný doplněk č. 43 (dále jen „zákon č. 197/2022“).
4 Obdobně viz rozsudky ze dne 17. července 2008, Komise v. Itálie (C‑132/06, dále jen „rozsudek Komise v. Itálie“, EU:C:2008:412, bod 37), a ze dne 29. března 2012, Belvedere Costruzioni (C‑500/10, dále jen „rozsudek Belvedere Costruzioni“, EU:C:2012:186, bod 20). Viz rovněž rozsudky ze dne 26. února 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, dále jen „rozsudek Åkerberg Fransson“, EU:C:2013:105, bod 25), a ze dne 7. dubna 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, dále jen „rozsudek Degano Trasporti“, EU:C:2016:206, bod 19).
5 Viz rozsudek Degano Trasporti (bod 20 a citovaná judikatura).
6 Úř. věst. 2007, L 163, s. 17.
7 Viz rozsudek Åkerberg Fransson (bod 26) a rozsudek Degano Trasporti (bod 22). Na základě rozhodnutí Rady 2014/335/EU, Euratom ze dne 26. května 2014 o systému vlastních zdrojů Evropské unie (Úř. věst. 2014, L 168, s. 105) patří mezi vlastní zdroje Unie mimo jiné příjmy z použití jednotné sazby na harmonizovaný vyměřovací základ DPH, který se určuje podle pravidel Unie. Existuje tedy přímá spojitost mezi výběrem příjmů z DPH v souladu s použitelným unijním právem a poskytnutím odpovídajících zdrojů z DPH unijnímu rozpočtu, neboť jakákoli mezera ve výběru příjmů z DPH je potenciálně příčinou snížení zdrojů z DPH.
8 Viz rozsudky Belvedere Costruzioni (bod 21 a 22) a Degano Trasporti (bod 21, jakož i citovaná judikatura).
9 Viz rozsudek Komise v. Itálie (bod 45). Viz rovněž body 4 a 7 odůvodnění směrnice 2006/112.
10 Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
11 Viz rozsudky Komise v. Itálie a ze dne 11. prosince 2008, Komise v. Itálie (C‑174/07, EU:C:2008:704). Podobně jako předkládající soud je třeba mít za to, že judikatura vydaná v tomto ohledu za platnosti šesté směrnice je relevantní [v tomto smyslu viz rozsudek Åkerberg Fransson (bod 25)].
12 Viz usnesení ze dne 15. července 2015, Nuova Invincibile (C‑82/14, dále jen „usnesení Nuova Invincibile“, EU:C:2015:510), a ze dne 18. března 2024, Giocevi (C‑37/23, dále jen „usnesení Gioveci“, EU:C:2024:271).
13 Viz usnesení Nuova Invincibile (bod 25 až 27) a Giocevi (bod 19).
14 Viz rovněž rozsudek ze dne 29. března 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184); v oblasti přímých daní viz Simon, D., „Principes généraux du droit – Portée en droit national“, Revue Europe, LexisNexis, č. 5, květen 2012, komentář č. 177.
15 Rozsudky Degano Trasporti (bod 28) a ze dne 16. března 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, bod 24).
16 Viz Allena, M., „VAT and Tax Amnesty in Italy“, International VAT Monitor, sv. 30, č. 5, 2019, s. 211 až 214.
17 Stanovisko generální advokátky E. Sharpston ve věci Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, bod 35 a násl.), jakož i ve věci Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:13, bod 34 a násl.).
18 Rozsudek Belvedere Costruzioni (bod 24, 26 a 27).
19 Viz rozsudek Degano Trasporti(bod 29).
20 Odhlédnu od dalších dvou výjimek stanovených v čl. 1 odst. 193 zákona č. 197/2022, a sice vlastní zdroje Unie („dávky, prémie, doplňkové nebo vyrovnávací částky, dodatkové částky nebo položky, cla stanovená ve společném celním sazebníku a další poplatky, současné i budoucí, zavedené orgány Společenství v obchodě se třetími zeměmi a cla na výrobky spadající do působnosti Smlouvy o založení Evropského společenství uhlí a oceli, která pozbyla platnosti, jakož i dávky a další poplatky stanovené v rámci společné organizace trhu s cukrem“ (viz čl. 2 odst. 1 písm. a) rozhodnutí 2007/436)] a částky splatné z titulu navrácení státní podpory.
21 Viz čl. 1 odst. 194 zákona č. 197/2022.
22 Jsme zde daleko od věci, v níž byl vydán rozsudek Belvedere Costruzioni, v němž se zjednodušené urovnání mohlo uplatnit pouze na spory trvající déle než deset let.
23 Například pokud existuje reálná šance na získání příznivého rozhodnutí soudu, u něhož je věc projednávána, protože odvolání bylo podáno proti rozhodnutí v první stupni, které je zjevně nesprávné nebo založené na judikatuře, která byla později zrušena, nebo pokud je žádán výklad zásadní otázky vznesené v rámci sporu.
24 Při neexistenci právních předpisů, které by upravovaly toto právo zpochybnit zjednodušené urovnání, by takové zpochybnění ze strany soudu, jemuž byla věc předložena, mohlo vést k diskriminaci.
25 V tomto smyslu viz usnesení Giocevi (bod 34).
26 Viz rozsudek ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 88 a citovaná judikatura).
27 Viz rovněž usnesení Nuova Invincibile (bod 25, 26 a 28) a Giocevi (bod 32 až 35), v nichž Soudní dvůr rozhodl, že italská ustanovení, která stanovila snížení dlužné částky DPH o 90 %, resp. o 60 %, byla v rozporu se zásadou neutrality DPH.
28 Před Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud) se podle čl. 1 odst. 190 zákona č. 197/2022 spor ukončí, pokud daňová správa neuspěla ve všech předchozích stupních a osoba povinná k dani zaplatí 5 % splatné DPH. Podotýkám přitom, že Commissione interministeriale per la riforma della giustizia tributaria (meziresortní komise pro reformu daňového soudnictví) navrhuje v závěrečné zprávě ze dne 30. června 2021, která je obsažena v příloze 2 vyjádření italské vlády, řešení ke snížení počtu sporů před Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud), které nezohledňuje skutečnost, že daňový poplatník mohl mít v předchozích stupních dvakrát úspěch, neboť podle této komise „statisticky není počet zrušení ze strany Corte suprema di cassazione [Nejvyšší kasační soud] menší, pokud měl daňový poplatník předtím úspěch dvakrát nebo jednou“ (neoficiální překlad).
29 Viz rozsudek ze dne 17. května 2023, Cezam (C‑418/22, EU:C:2023:418, body 26 až 28 a citovaná judikatura).
30 V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. dubna 2024, Legafact (C‑122/23, EU:C:2024:293, bod 43 a citovaná judikatura).
31 Viz stanovisko generálního advokáta A. Rantose ve věci Nekilnojamojo turto valdymas (C‑544/24, EU:C:2025:896, bod 47 a citovaná judikatura).
32 V tomto smyslu viz rozsudek Komise v. Itálie (body 42 až 44). Nepovažuji proto za nutné ani relevantní zabývat se zde podrobně zásadou proporcionality.
33 Jak uvádí Komise, předkládající soud podle všeho v podstatě odkazuje na čl. 325 odst. 1 SFEU, který není jako takový uveden v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, ale stanoví, že „Unie a členské státy bojují proti podvodům a jiným protiprávním jednáním ohrožujícím finanční zájmy Unie opatřeními [...], která mají odstrašující účinek a poskytují v členských státech a v orgánech, institucích a jiných subjektech Unie účinnou ochranu“.
V tomto ohledu, jak uvedla generální advokátka E. Sharpston v bodě 75 svého stanoviska ve věci Komise v. Itálie (C‑132/06, EU:C:2007:632), „[l]iteratura naznačuje, že daňové amnestie mohou být účinné mimo jiné jen tehdy, pokud jsou jednorázové (neboť opakování bude daňové poplatníky motivovat k tomu, aby přizpůsobili svůj postup očekávané budoucí amnestii), zahrnují platbu přinejmenším ve výši dlužné částky a zpravidla nějakých úroků (neboť jinak bude vyhýbání se daňovým povinnostem vnímáno jako přínosné) a jsou doprovázeny přinejmenším věrohodným oznámením o zvýšené kontrole (neboť jinak nebude přiznání působit výhodně oproti možnosti odhalení)“. Z literatury citované generální advokátkou E. Sharpston viz například Stella, P., „An economic analysis of tax amnesties“, IMF Working Paper, č. 42, 1989, a Boise, C. M., „Breaking open Offshore Piggybanks: Deferral and the Utility of Amnesty“, George Mason Law Review, sv. 14, č. 3, 2007, s. 667 až 724, zejména s. 693 a násl.
34 Viz rozsudek ze dne 29. března 2012, Véleclair (C‑414/10, EU:C:2012:183), v němž Soudní dvůr rozhodl, že směrnici 2006/112 nelze vykládat tak, že umožňuje podmínit nárok na odpočet DPH při dovozu předchozím skutečným zaplacením uvedené daně osobou povinnou k dani.
35 Odkaz italské vlády na rozsudek ze dne 25. února 1988, Drexl (299/86, EU:C:1988:103, body 22 a 23), je podle mého názoru třeba odmítnout. V tomto rozsudku totiž Soudní dvůr v oblasti volného pohybu zboží rozhodl, že i když se protiprávní jednání týkající se DPH vybírané při dovozu a protiprávní jednání týkající se téže daně vybírané při dodání zboží v tuzemsku liší různými okolnostmi, které znamenají, že členské státy nejsou povinny stanovit pro obě kategorie protiprávního jednání stejný režim, zjevně nepřiměřený rozdíl v přísnosti sankcí stanovených pro obě kategorie protiprávního jednání není odůvodněný.
36 Legge n. 130/2022 – Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributari (zákon č. 130/2022 o ustanoveních týkajících se daňového soudnictví a daňového řízení) ze dne 31. srpna 2022 (GURI č. 204 ze dne 1. září 2022, s. 5, dále jen „zákon č. 130/2022“).
37 Toto ustanovení uvádí, že „[k]aždý má právo, aby jeho věc byla spravedlivě, veřejně a v přiměřené lhůtě projednána nezávislým a nestranným soudem, předem zřízeným zákonem“.
38 Viz rozsudek Belvedere Costruzioni (bod 23). Zdůrazňuji, že čl. 6 odst. 1 Evropské úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, podepsané v Římě dne 4. listopadu 1950, není v daňové oblasti použitelný. Podle judikatury Evropského soudu pro lidská práva totiž „daňová oblast spadá ještě do jádra výsad veřejné moci, přičemž veřejnoprávní povaha vztahu mezi daňovým poplatníkem a územněsprávním celkem zůstává převažující“ a „daňové spory nespadají do oblasti občanských práv a povinností, a to i přes majetkové důsledky, které nutně mají, pokud jde o situaci daňových poplatníků“ [viz ESLP, 12. července 2001, Ferrazzini v. Itálie (CE:ECHR:2001:0712JUD004475998, bod 29) a ESLP, 23. listopadu 2006, Jussila v. Finsko (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, body 29 až 38). V této posledně uvedené věci dospěl ESLP k závěru, že vzhledem k trestněprávní povaze dotčeného protiprávního jednání je použitelný článek 6 Evropské úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod].
39 Viz rozsudek Belvedere Costruzioni (bod 26) a stanovisko generální advokátky E. Sharpston ve věci Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, bod 48), podle něhož požadavek účinného vybírání nelze chápat absolutně. Například „[n]áklady na výběr DPH a pravděpodobnost tohoto výběru je třeba poměřovat s potenciálními příjmy“.
40 Podle předkládajícího soudu tato výroční zpráva za rok 2023 ukazuje, že kromě toho, že od roku 2011 počet nových daňových věcí neustále klesá, činí lhůty pro vyřízení nevyřízených věcí 415 dnů v prvním stupni a 656 dnů ve druhém stupni, přičemž obě lhůty jsou kratší než přiměřená lhůta pro řešení sporů a svědčí o pozitivní schopnosti snižovat počet nevyřízených věcí (která je ve druhém stupni považována za vysokou).
41 Podle této zprávy se „v posledním desetiletí počet nevyřízených věcí u soudů rozhodujících ve věci samé v prvním stupni snížil (o 70 % mezi lety 2011 a 2021), zatímco ve druhém stupni mírně vzrostl (o něco více než 2 %). Rozdíl oproti ostatním evropským zemím je zvláště patrný na úrovni kasačních opravných prostředků podaných ke Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud). Počet nevyřízených věcí, který neustále rostl, dosáhl a překročil hranici 55 300 kasačních opravných prostředků, přičemž v některých případech (5 171) byly žaloby podány v prvním stupni před více než deseti lety“.
42 V tomto ohledu Komise odkázala na bod 15 závěrečné zprávy meziresortní komise pro reformu daňového soudnictví ze dne 30. června 2021, z níž vyplývá, že neexistuje „žádný soud posledního stupně, jehož pracovní zátěž je srovnatelná s vytížením Corte suprema di cassazione [Nejvyšší kasační soud]“, který by se byť jen přibližoval více než 55 000 projednávaným kasačním opravným prostředkům. Tato zpráva zmiňuje „mimořádný legislativní zásah ve formě zjednodušeného urovnání sporů, který je odůvodněn veřejným zájmem na řádném urovnání sporů, a nikoli zájmem na naplnění veřejných rozpočtů“ a který se „týkal pouze sporů předložených Corte suprema di cassazione [Nejvyšší kasační soud]“.
43 V tomto ohledu viz zpráva Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud) ze dne 26. ledna 2023 o výkonu soudnictví v roce 2022, předložená v příloze italskou vládou, která odkazuje na změny zavedené zákonem č. 130/2022.
44 Ze zákona č. 130/2022 vyplývá, že zavedené zjednodušené urovnání, které s sebou nese platbu ve výši 5 % až 20 % hodnoty sporu v závislosti na výsledcích předchozích řízeních ve věci samé, se vztahovalo pouze na daňové spory projednávané před Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud) a bylo omezeno na spory, jejichž hodnota nepřekročila určitou prahovou hodnotu.
45 V projednávané věci generální advokátka E. Sharpston odkázala na vyvážení nákladů na výběr a pravděpodobnost tohoto výběru s potenciálními příjmy, na existenci dvou soudních rozhodnutí v neprospěch daňové správy, na skutečnost, že plynutí času mohlo způsobit, že určité částky nelze vybrat, a na nutnost umožnit osobě povinné k dani uzavřít účetnictví v přiměřené lhůtě na konci každého zdaňovacího období DPH [stanovisko generální advokátky E. Sharpston ve věci Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, bod 48)].
46 Viz článek 6 decreto legge n. 119 – Disposizioni urgenti in materia fiscale e finanziaria (nařízení vlády s mocí zákona č. 119 o naléhavých opatřeních v daňové a finanční oblasti) ze dne 23. října 2018 (GURI č. 247 ze dne 23. října 2018, s. 1)].
47 Vzhledem k tomu, že v projednávané věci musely návrhy na zjednodušené urovnání osoby povinné k dani, které jej chtěly využít, podat do 30. září 2023, je možné, že řada sporů již není nadále projednávána. Z toho vyvozuji, že je tedy na daňové správě, aby na základě vnitrostátního práva přijala opatření nezbytná k tomu, aby vyhověla rozsudku, který bude vydán, a obnovila tato řízení.
48 Obdobně viz zejména rozsudky ze dne 19. října 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, bod 64), a ze dne 28. října 2020, Bundesrepublik Deutschland (Stanovení sazeb mýtného za používání dálnic) (C‑321/19, EU:C:2020:866, bod 54). Odůvodnění uvedené v těchto rozsudcích ve vztahu k soudům se vztahuje rovněž na vnitrostátní orgány, jako je v projednávané věci daňová správa.
49 Viz rozsudky ze dne 19. října 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, bod 65), a ze dne 28. října 2020, Bundesrepublik Deutschland (Stanovení sazeb mýtného za používání dálnic) (C‑321/19, EU:C:2020:866, bod 55).
50 Viz rozsudek ze dne 28. února 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 59). Prvním příkladem omezení časových účinků rozsudku Soudního dvora je rozsudek ze dne 8. dubna 1976, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, známý jako „Defrenne II“, bod 72), v němž Soudní dvůr rozhodl o časovém omezení možnosti dovolávat se přímého účinku článku 119 Smlouvy o EHS, přičemž vzal v úvahu, že vzhledem k chování několika členských států a postojům Komise, na něž byly opakovaně upozorňovány dotčené kruhy, bylo třeba výjimečně zohlednit skutečnost, že zúčastněné strany byly během delšího období vedeny k zachování praxe, která odporovala článku 119 Smlouvy o EHS, i když dosud nebyla zakázána jejich vnitrostátním právem.
51 Viz body 23 až 36 tohoto stanoviska.